Zmiany w podatkach dochodowych w kontekście Białej listy, split payment i ograniczeń zatorów płatniczych

Płatność na rachunek spoza Białej listy – transakcje z podmiotami zagranicznymi

Pomimo publikacji przez KAS i Ministerstwo Finansów wielu informacji na temat planowanego stosowania przepisów dot. Białej listy, wśród podatników wciąż istnieje wiele wątpliwości co do zakresu stosowania tych przepisów. Jednym z niejasnych aspektów pozostaje m.in. kwestia objęcia nowymi przepisami transakcji z kontrahentami zagranicznymi zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni w Polsce.

Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami ustawy o CIT, negatywne konsekwencje w postaci obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów obejmują płatności dokonane przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów (tj. Białej liście), w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym brzmieniem przepisu powstają wątpliwości, czy powinien on znaleźć zastosowanie, gdy kontrahent zagraniczny, zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce, nie występuje w danej transakcji jako polski podatnik VAT. Przyjęcie takiego podejścia powodowałoby, że każda płatność na rzecz podmiotu zagranicznego zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT w Polsce musiałaby zostać dokonana na rachunek wykazany na Białej liście – pod rygorem obowiązku wyłączenia przedmiotowej płatności z kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Przyjęcie powyższego podejścia w praktyce może spowodować konieczność aktualizacji wewnętrznych procedur spółek m.in. w zakresie każdorazowej weryfikacji kontrahentów zagranicznych na okoliczność ich zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni w Polsce oraz odpowiedniej aktualizacji umów.

Jednocześnie należy wskazać na wydaną 4 grudnia 2019 r. interpretację indywidualną, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „w sytuacji, gdy zagraniczny kontrahent zarejestruje się dla celów VAT w Polsce, ale w ramach danej transakcji, którą realizuje nie będzie działał jako podatnik VAT czynny, to do zapłaty za taką transakcję nie będzie miał zastosowania art. 15d ust. 1 pkt 2 updop. (…) W takiej sytuacji podatnik podatku CIT w Polsce dla zaliczenia wydatku udokumentowanego wystawioną fakturą musi tylko spełnić warunek określony w art. 15d ust. 1 pkt 1 updop, tj. dokonać zapłaty za pośrednictwem rachunku płatniczego.”

Warto zatem monitorować praktykę organów podatkowych w tym zakresie, a także w przypadku występowania takich sytuacji rozważyć zabezpieczenie pozycji podatkowej w indywidualnej interpretacji podatkowej.

Obowiązkowy split payment a kompensata

Znowelizowane przepisy ustawy o VAT, obowiązujące od 1 listopada 2019 r. wprowadzają obowiązek dokonywania płatności w mechanizmie podzielonej płatności (split payment) w przypadkach określonych w ustawie. Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem tych przepisów, obowiązek płatności split paymentem nie powstaje w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego.

Należy tutaj zauważyć, że zastrzeżony przez ustawodawcę wyjątek dotyczy tylko jednej z wykorzystywanych w obrocie gospodarczym form kompensaty, tzw. kompensaty kodeksowej (co do zasady w momencie, gdy obie wierzytelności stały się już wymagalne).

Niejasny pozostaje więc obowiązek zastosowania split paymentu do kompensat umownych, w których to strony mogą dowolnie ustalić moment dokonania potrącenia, a także objąć potrąceniem wierzytelności niewymagalne.

Pochodną ustalenia obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności dla kompensat będzie możliwość zaliczenia tak potrąconych należności do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 15d ust 1 pkt 3 ustawy o CIT, podatnicy nie zaliczą do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność za fakturę objętą mechanizmem podzielonej płatności, zostanie dokonana z pominięciem tego mechanizmu.

Czytając przytoczony wyżej przepis literalnie, skutki w CIT uzależnione są nie tylko od kwalifikacji danej transakcji na gruncie VAT, a także od faktu zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”. Tym samym, warto szczegółowo przeanalizować postanowienia umowne dotyczące wzajemnych rozliczeń poprzez potrącenie, pod kątem ich wpływu na rozliczenia podatkowe.

Niedochowanie terminu płatności w świetle przepisów o ograniczaniu zatorów płatniczych.

Kolejnymi przepisami ograniczającymi możliwość zaliczenia poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów są przepisy ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych, nowelizującej m.in. ustawy o podatkach dochodowych i ustawę o terminach zapłaty w transakcjach handlowych.

Zgodnie z nowymi zasadami, terminy płatności w transakcjach handlowych nie mogą, co do zasady, przekraczać 30 dni, gdy dłużnikiem jest podmiot publiczny niebędący podmiotem leczniczym oraz 60 dni, gdy dłużnikiem jest duży przedsiębiorca, a wierzycielem mikro, mały lub średni przedsiębiorca.

Status przedsiębiorcy ustalany jest zgodnie z wytycznymi zawartymi w Załączniku I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r.

Zgodnie z tymi wytycznymi do kategorii mikroprzedsiębiorstw oraz małych i średnich przedsiębiorstw należą przedsiębiorstwa, które zatrudniają mniej niż 250 pracowników i których roczny obrót nie przekracza 50 milionów EUR, lub roczna suma bilansowa nie przekracza 43 milionów EUR (z zastrzeżeniem zasad uwzględniania danych przedsiębiorstw partnerskich oraz powiązanych).

Dużym przedsiębiorcą jest przedsiębiorca niebędący mikroprzedsiębiorcą, małym ani średnim przedsiębiorcą. Należy przy tym zaznaczyć, że dłużnik będący dużym przedsiębiorcą zobowiązany będzie do złożenia drugiej stronie transakcji handlowej oświadczenia o posiadaniu statusu dużego przedsiębiorcy. Oświadczenie należy złożyć najpóźniej w momencie zawarcia transakcji handlowej – w formie, w jakiej zawierana jest transakcja. Ponadto, znowelizowane przepisy nakładają na największych podatników CIT obowiązek przekazywania sprawozdań o stosowanych terminach zapłaty do ministra właściwego do spraw gospodarki.

Nieuregulowanie zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów zobowiązania w terminie określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie (ale nieprzekraczającym limitu ustawowego), spowoduje konieczność powiększenia podstawy opodatkowania (lub pomniejszenia straty) w okresie rozliczeniowym , w którym upłynęło 90 dni od upływu terminu do uregulowania zobowiązania. W przypadku późniejszego uregulowania zobowiązania dłużnik ma prawo do dokonania korekty za okres, w którym zobowiązanie zostało uregulowane.

Z drugiej strony, niezaspokojony wierzyciel uprawniony będzie do pomniejszenia podstawy opodatkowania  o zaliczoną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego, która nie została uregulowana. Pomniejszenie może zostać dokonane w okresie rozliczeniowym, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu płatności. Jeżeli przysługująca kwota odliczenia jest wyższa niż podstawa opodatkowania, pozostałą część można będzie odliczyć w kolejnych latach, nie dłużej niż przez okres 3 lat od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia.

W świetle powyższego, od przyszłego roku, od analizy statusu kontrahentów, analizy szczegółów postanowień umownych dotyczących terminów płatności oraz kwestii składania oświadczeń i ewentualnej odpowiedzialności za oświadczenie niezgodne z prawdą zależeć może obowiązek skorygowania kosztów podatkowych lub prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania.