Przegląd podatkowy: VAT

Wybrane orzeczenia TSUE i NSA

1. Zabranie przez zleceniobiorcę pozostałości po wykonaniu usługi może stanowić odrębną sprzedaż (sprawa A Oy, C 410/17)

W dniu 10 stycznia 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości wydał interesujący wyrok dotyczący fińskiej spółki "A Oy" prowadzącej działalność w zakresie usług rozbiórki obiektów budowalnych. Umowy zawierane przez spółkę często przewidywały, że uzyskany z rozbiórki złom (lub inne pozostałości) powinny zostać przez spółkę zabrane i sprzedane. Powstało zatem pytanie: czy obok świadczenia usługi rozbiórkowej przedsiębiorstwo rozbiórkowe jest również nabywcą złomu (w ramach odrębnej dostawy towarów). Innymi słowy: czy w tym przypadku mamy do czynienia z jedną transakcją, czy dwoma transakcjami „w dwie strony”. Trybunał co do zasady przychylił się do drugiej hipotezy. Jest tak - stwierdził sąd unijny - gdy nabywca "przypisuje wartość, którą uwzględnia przy ustalaniu ceny proponowanej za świadczenie prac rozbiorowych” zrealizowanej dla niego dostawie złomu.

Konsekwencje w praktyce

Wyrok rodzi konieczność nowego spojrzenia na wszystkie transakcje, w których świadczący uzyskuje inne korzyści niż tylko "klasyczne wynagrodzenie" pieniężne. W szczególności, gdy otrzymanym dobrom towarzyszy obniżenie wynagrodzenia pieniężnego. W takiej bowiem sytuacji może okazać się, że usługobiorca sam dokonuje transakcji (dostawy towarów lub świadczenia usług), które powinien opodatkować.

2. Zagraniczny oddział musi uwzględniać proporcję VAT centrali (sprawa Morgan Stanley & Co International plc, C-165/17)

W wyroku z dnia 24 stycznia 2019 r. Trybunał przedstawił wskazówki, w jaki sposób należy odliczać podatek VAT naliczony w oddziale spółki, której siedziba główna znajduje się w innym państwie członkowskim. W stanie faktycznym sprawy spółka świadcząca usługi finansowe – a zatem częściowo zwolnione z VAT – miała siedzibę główną w Wielkiej Brytanii, a oddział we Francji. Spółka rozliczała się za pomocą proporcji sprzedaży VAT. W związku z tym powstały wątpliwości, w jaki sposób należy odliczać podatek VAT naliczony od kosztów ogólnych ponoszonych przez oddział, ale służących centrali, a w jaki zaś podatek VAT naliczony od kosztów ogólnych służących zarówno oddziałowi, jak i centrali.

Trybunał stanął na stanowisku, że – nieco upraszczając – proporcję odliczenia należy kalkulować w następujący sposób:

• koszty ogólne poniesione przez oddział, a służące centrali - licznik: obrót wynikający z czynności centrali, które dawałyby prawo do odliczenia również w państwie oddziału, mianownik: cały obrót wynikający z czynności centrali.
• koszty ogólne poniesione przez oddział, a służące i oddziałowi, i centrali – licznik: obrót wynikający z czynności centrali i oddziału, które dawałyby prawo do odliczenia również w państwie oddziału, mianownik: cały obrót wynikający z czynności zarówno centrali, jak i oddziału.

Konsekwencje w praktyce

Wyrok Trybunału jest istotny. Przedstawia szereg ważnych – choć nie zawsze zupełnie czytelnych - tez na temat odliczania VAT od kosztów ogólnych w przypadku podmiotów prowadzących działalność mieszaną (to jest opodatkowaną, jak i zwolnioną). Sugeruje on między innymi, że możliwe jest stosowanie kilku proporcji w ramach jednego podatnika w zależności od tego, czego dotyczą ponoszone koszty. Ponadto każe dokonać ponownego przeglądu sposobu odliczenia VAT w przypadku podatników prowadzących działalność mieszaną w różnych krajach.

3. Brak autorespondera i komunikatu o błędzie w wysyłce wiadomości e-mail z fakturą korygującą nie oznacza, że faktura została doręczona

Na wokandę NSA trafiła kwestia otrzymywania elektronicznych potwierdzeń odbioru faktur korygujących „in minus” przez kontrahentów (wyrok z 5 lutego 2018 r., sygn. I FSK 230/17). W tej sprawie podatnik we wniosku o interpretację wskazał, iż planuje wdrożyć uproszczoną procedurę otrzymywania potwierdzeń odbioru faktur korygujących. W odniesieniu do faktur korygujących wysyłanych w formie elektronicznej, spółka zamierzała korzystać z generowanych przez system automatycznych elektronicznych komunikatów zwrotnych (tzw. autoresponderów) jako potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury. W praktyce może się jednak zdarzyć, że autoresponder nie zostanie przesłany. W takiej sytuacji podatnik chciał potwierdzić, że – przy braku komunikatu o ewentualnym błędzie w procesie doręczenia wiadomości e-mail – może on uznać, że potwierdzenie otrzymania faktury korygującej następuje z upływem 7-ego dnia od dnia wysłania przez spółkę do kontrahenta wiadomości e-mail z fakturą korygującą. Organ w interpretacji uznał, iż żadna z ww. form nie stanowi potwierdzenia doręczenia kontrahentowi faktury korygującej. Po zaskarżeniu przez podatnika wydanej interpretacji, WSA przyznał w pełni rację podatnikowi.

NSA ostatecznie podzielił stanowisko podatnika jedynie w części uznając, iż za potwierdzenie otrzymania faktury korygującej można uznać otrzymanie tzw. autorespondera. NSA nie zgodził się jednak z podatnikiem, iż po upływie określonego czasu od wysyłki wiadomości e-mail z korektą przy braku autorespondera oraz jednoczesnym braku wiadomości wskazującej na błąd przy wysyłce wiadomości można uznać, że faktura korygująca została doręczona do kontrahenta. Zdaniem NSA, opisana sytuacja nie będzie równoznaczna z próbą doręczenia faktury korygującej, która mogłaby okazać się skuteczna. NSA ocenił, iż wprowadzanie dodatkowych kryteriów dotyczących doręczania faktur korygujących nie jest zgodne z obecną treścią przepisów.

Konsekwencje w praktyce

Orzeczenie z jednej strony wydaje się być korzystne, ponieważ dopuszcza w praktyce możliwość uznania tzw. autoresponderów za potwierdzenie doręczenia faktury korygującej do kontrahenta. Podatnik nie musi zatem czekać na wiadomość e-mail od kontrahenta z informacją, iż otrzymał on fakturę. Z drugiej jednak strony wyrok ten przekreśla możliwość stosowania systemowych uproszczonych procedur w sytuacji braku otrzymania automatycznego komunikatu zwrotnego – co w praktyce może się często zdarzać np. przez błąd serwera lub ograniczenia techniczne. W takiej sytuacji podatnicy wciąż będą zmuszeni do uzyskania innego dowodu dokumentującego potwierdzenie otrzymania faktury korygującej.

4. Zbycie nieruchomości komercyjnej może stanowić dostawę towaru podlegającą VAT

NSA w wyroku z 28 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 293/17) odniósł się do traktowania dla celów VAT transakcji polegającej na zbyciu nieruchomości komercyjnej (centrum handlowego).

Istotą sporu była odmienna ocena przedmiotu umów sprzedaży zawartych pomiędzy podatnikiem (nabywcą nieruchomości), a zbywającym nieruchomość. Zdaniem podatnika przedmiot zawartych umów stanowiła sprzedaż nieruchomości, która powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Warto nadmienić, że strony umowy złożyły w urzędzie skarbowym stosowne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT przy zbyciu nieruchomości. Ponadto, podatnik uzyskał potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w otrzymanej interpretacji indywidualnej.

W wyniku przeprowadzonej kontroli, organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z otrzymanych przez podatnika faktur dokumentujących transakcję. W ocenie organów przedmiotem umowy była zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP), która na mocy obowiązujących przepisów jest wyłączona z opodatkowania VAT. Pogląd ten podzielił również sąd I instancji.

NSA przyznał rację nabywcy nieruchomości. Sąd nie zgodził się z argumentacją organów podatkowych i stwierdził, że powiązania kapitałowe pomiędzy zbywcą a nabywcą oraz pomiędzy nimi a podmiotami zarządzającymi i prowadzącymi obsługę księgową centrum nie mają znaczenia przy ustaleniu, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Ponadto, oceny czy spełnione są przesłanki pozwalające uznać, że doszło do zbycia ZCP należy dokonywać na moment transakcji.

Sąd zwrócił uwagę na objaśnienia Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieruchomości komercyjnych, w których już na wstępie wskazano, że co do zasady każda dostawa powinna podlegać opodatkowaniu, a wszelkie wyłączenia są odstępstwem od tej zasady.

W ocenie NSA, nie może być tak, że organy podatkowe za wszelką cenę dążą do udowodnienia, że interpretacja indywidulna nie ma dla podatnika mocy ochronnej. Zdaniem sądu, gdyby organy podatkowe dysponowały wydanymi objaśnieniami, na pewno nie poszłyby w takim kierunku wykładni.

Konsekwencje w praktyce

Omawiany wyrok zwraca uwagę, że spełnienie przesłanek pozwalających uznać, że doszło do zbycia towarów czy ZCP należy dokonywać na moment transakcji. Zdarzało się bowiem, że organy podatkowe uznawały transakcję za ZCP, ponieważ nabywca nieruchomości zawierał np. umowy na dostawę mediów z tymi samymi podmiotami, z którymi umowy zawarł też zbywca – co przecież ma miejsce już po transakcji.

Należy podkreślić, że błędna klasyfikacja transakcji będzie miała negatywne skutki zwłaszcza dla nabywającego taką nieruchomość. Uznanie przez organy podatkowe przedmiotu sprzedaży za przedsiębiorstwo lub ZCP, skutkuje po stronie nabywcy utratą prawa do odliczenia podatku VAT jednocześnie nakładając obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

5. Nabycie usług laboratoryjnych od kontrahenta z UE korzysta ze zwolnienia z VAT

Świadczenie usług medycznych służących m.in. profilaktyce, zachowaniu czy przywracaniu zdrowia przez polskich podatników będących „podmiotami leczniczymi” w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej korzysta ze zwolnienia z VAT. W praktyce mogą jednak pojawić się wątpliwości, czy zwolnienie z VAT ma także zastosowanie, gdy usługi medyczne są świadczone przez podmioty zagraniczne, które nie posiadają statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu ww. ustawy.

Kwestię tę rozstrzygnął NSA w wyroku z 6 lutego 2019 r. (FSK 249/17), w którym wskazał, że świadczenie usług medycznych, takich jak wykonywanie badań laboratoryjnych, o ile są one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe, może korzystać ze zwolnienia z VAT, mimo że oferujący je podmiot zagraniczny nie jest „podmiotem leczniczym” w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Sąd podkreślił, że takiego wymogu nie przewiduje art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, który zwalnia z VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. NSA podkreślił, że przy interpretacji użytego w tym przepisie terminu „podmiot leczniczy”, bezzasadne jest wykraczanie poza ramy wykładni językowej i posługiwanie się definicją stworzoną na potrzeby innych ustaw, szczególnie w sytuacji, gdy sam ustawodawca tego nie robi. Dodał też, że odmowa zwolnienia dla rozpatrywanego w niniejszej sprawie importu usług badań laboratoryjnych byłaby sprzeczna z celem zwolnienia i ograniczała dostęp do usług medycznych, w tym usług niejednokrotnie wykonywanych tylko poza granicami kraju.

Konsekwencje w praktyce

Komentowany wyrok korzystny jest dla podmiotów nabywających usługi medyczne od zagranicznych podatników, ponieważ zgodnie ze stanowiskiem NSA mogą oni stosować zwolnienie z VAT przy rozliczaniu importu tych usług w deklaracji VAT. Dla zastosowania tego zwolnienia wystarczające jest, że usługi te są świadczone przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Przeciwne podejście byłoby sprzeczne z zasadą niedyskryminacji. Wprawdzie zwolnienia stosowane są wyjątkowo, jednakże nie powinno się zawężać kręgu podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnienia na podstawie przesłanek, które nie są wprost wskazane w ustawie.

Warto zaznaczyć, iż nie jest to pierwszy prawomocny wyrok wskazujący, że nie można zawężać zakresu zwolnienia dla usług medycznych wyłącznie do polskich placówek leczniczych (zob. I FSK 955/15).

Zmiany w prawie

Obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności dla wybranych transakcji

Pod koniec stycznia br. Komisja Europejska opublikowała projekt decyzji upoważniającej Polskę do tymczasowego wprowadzenia obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności dla określonych transakcji. Projekt zakłada upoważnienie do wprowadzenia takiego rozwiązania od 1 marca 2019 r. do 28 lutego 2022 r. Aby jednak przedmiotowa decyzja weszła w życie musi zostać wydana przez Radę Unii Europejskiej, a następnie muszą zostać dokonane odpowiednie zmiany w ustawie o VAT.

Zgodnie z opublikowanym projektem obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności będzie mógł tymczasowo znaleźć zastosowanie do transakcji, które obecnie są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia oraz solidarną odpowiedzialnością. Tym samym, obowiązkowa podzielona płatność będzie mogła objąć szeroko rozumiane usługi budowlane oraz transakcje, których przedmiotem są m.in.:

• benzyny silnikowe, oleje napędowe, gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych (sprzedaż hurtowa) oraz oleje opałowe i oleje smarowe,
• wyroby stalowe,
• metale szlachetne,
• złom, odpady i surowce wtórne.

Ministerstwo Finansów nie opublikowało na ten moment projektu zmian w ustawie o VAT wprowadzających obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności dla ww. transakcji.
 

Więcej na temat zmian w przepisach podatkowych czytaj w naszych cyklicznych przeglądach zmian w prawie podatkowym.