Przegląd podatkowy: VAT

Wybrane orzeczenia TSUE i NSA

1.   Organizacja szkolenia jest „usługą wstępu na imprezę edukacyjną”, a zatem opodatkowana w państwie, gdzie odbywa się szkolenie (Srf konsulterna AB, C-647/17)

Zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT „Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne (...), świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają”. Podobnie stanowi polska ustawa o VAT (art. 28g ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że takie imprezy powinny być opodatkowane w państwie ich faktycznego przebiegu. 13 marca 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że organizacja 5-dniowego szkolenia (z 1 dniem przerwy w trakcie) z zakresu księgowości, zarządzania i płac podlega opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem. „Wstęp na seminaria umożliwiony podatnikom za opłatą musi oznaczać możliwość uczestniczenia w nich. Taki udział jest zatem ściśle związany ze wstępem na owe seminaria. W tych okolicznościach nie można uwzględnić (…) rozróżnienia między prawem wejścia do danego miejsca a prawem do uczestniczenia w określonym szkoleniu (…)”.

Konsekwencje w praktyce

Orzeczenie to może mieć praktyczne znaczenie dla organizowanych w Polsce różnorodnych szkoleń lub podobnych imprez, w których biorą udział przedstawiciele zagranicznych przedsiębiorstw. W takich bowiem sytuacjach powstaje pytanie, czy tego rodzaju usługi powinny być opodatkowane przy zastosowaniu polskiej stawki VAT, czy też obciążenie z tego tytułu nie powinno zawierać polskiego podatku. Rozstrzygnięcie Trybunału sugeruje pierwsze rozwiązanie.
 

2.   Kursy nauki jazdy prowadzone przez szkołę jazdy nie są zwolnione z VAT (A & G Fahrschul-Akademie GmbH, C-449/17)

W wyroku z 14 marca 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości uznał, że kursy nauki jazdy są opodatkowane VAT. Zgodnie z art. 132 Dyrektywy VAT zwolnione z podatku jest m.in. kształcenie „powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”. TSUE uznał, że kursy nauki jazdy nie mieszczą się w tej kategorii. Zdaniem Trybunału nauczanie prowadzenia pojazdów w ramach szkoły jazdy jest specjalistyczne, a zatem różne od kształcenia powszechnego i wyższego, gdzie przekazuje się zazwyczaj wiedzę i kompetencje dotyczące obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin.

Konsekwencje w praktyce

Obecna polska praktyka organów podatkowych oraz podatników jest taka, że kursy nauki jazdy są co do zasady zwolnione z VAT. Wyrok Trybunału stawia zatem szkoły nauki jazdy w niepewnym położeniu. Z jednej strony – w świetle wyroku TSUE - kursy nauki jazdy powinny być opodatkowane, a z drugiej jest wiele interpretacji wskazujących, że kursy nauki jazdy, oprócz kategorii A, to kursy szkolenia zawodowego i dlatego powinny podlegać zwolnieniu z VAT. W niektórych sytuacjach zmiana własnej praktyki przez prowadzącego szkołę na opodatkowanie może być korzystna – umożliwiłaby bowiem odliczenie podatku naliczonego. Taki krok może nie być jednak wprost akceptowalny dla organów podatkowych. Pod rozwagę należy wziąć wystąpienie z wnioskiem o interpretację indywidualną.

3.    Przeniesienie składników majątkowych w zamian za umorzenie akcji podlega opodatkowaniu VAT

20 lutego 2019 r. zapadł wyrok NSA (sygn. akt I FSK 1048/15) będący pokłosiem wyroku TSUE z 13 czerwca 2018 r. w sprawie C-421/17 (Polfarmex S.A. w Kutnie), zgodnie z którym przeniesienie składników majątkowych spółki akcyjnej w zamian za umorzenie akcji podlega opodatkowaniu VAT.

Wyrok NSA dotyczył postępowania ze skargi na interpretację indywidualną spółki akcyjnej zamierzającej umorzyć część akcji należących do jednego ze swoich akcjonariuszy. W zamian za umorzenie akcji spółka zobowiązała się dokonać na rzecz akcjonariusza przeniesienia własności nieruchomości ujętej w aktywach spółki. W związku z powyższym, spółka zadała pytanie, czy umorzenie akcji oraz dokonanie zapłaty za umorzone akcje w formie rzeczowej będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Zdaniem spółki taka transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT, z czym nie zgodził się organ podatkowy. Po zaskarżeniu przez podatnika wydanej interpretacji, WSA przyznał rację podatnikowi.

NSA natomiast postanowił skierować sprawę do TSUE, który orzekł, że taka transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT pod warunkiem, że nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą spółki. NSA w uzasadnieniu omawianego wyroku powtórzył sentencję wyroku TSUE oraz dodał, iż bezspornym w przypadku spółki jest fakt, że nieruchomość jest objęta przedmiotem działalności spółki – ujęta została bowiem w jej aktywach. W konsekwencji, NSA uchylił zaskarżony wyrok WSA oraz oddalił skargę spółki.

Konsekwencje w praktyce

Komentowany wyrok NSA jest konsekwencją wspomnianego wyroku TSUE. W praktyce o uznaniu umorzenia udziałów w zamian za przeniesienie składników majątkowych za transakcję opodatkowaną VAT będzie decydowała okoliczność, czy te składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą podatnika dokonującego ich dostawy w zamian za umorzone akcje.

Warto odnotować, że w ostatnim czasie pojawił się wyrok NSA dotyczący z kolei ruchomości przekazywanych w zamian za umorzenie udziałów, który również nawiązuje do wspomnianego orzeczenia TSUE. Zgodnie z wyrokiem NSA z 26 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 453/16), jeśli wynagrodzeniem za umorzenie udziałów są ruchomości związane z działalnością gospodarczą spółki, to będzie to transakcja opodatkowana VAT.
 

4.   Szerokie rozumienie dostaw ciągłych pozwala na realizację celów regulacji wspólnotowych

NSA w wyroku z 22 lutego 2019 r. (sygn. I FSK 150/17) oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego wskazując, że w świetle prowspólnotowej wykładni art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie można twierdzić, że usługi rozliczane w poszczególnych okresach rozliczeniowych to wyłącznie takie usługi, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych.

Sprawa dotyczyła spółki, która na podstawie umów z kontrahentami świadczy usługi (m.in. transportowe), które nie są zaliczane do usług ciągłych, ale których rozliczenia dokonywane są w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży tych usług, świadczonych według zapotrzebowania wyrażonego przez kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym, przysługuje spółce w określonym terminie po zakończeniu tego okresu.

Organ nie zgodził się ze spółką, że obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych usług powstanie ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego określonego w umowie z kontrahentem. Jego zdaniem, skoro bez przeszkód można wskazać moment wykonania poszczególnych usług (dostaw), to mamy do czynienia z jednorazowymi, dokonywanymi w ustalonych przedziałach czasu świadczeniami. W konsekwencji rozpoznanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do nich powinno nastąpić na zasadach ogólnych.

Sądy obu instancji nie zgodziły się z tym stanowiskiem, co uzasadniły przede wszystkim celowościową i systemową wykładnią art. 64 ust. 2 dyrektywy VAT, zgodnie z którym realizowanie dostaw w sposób ciągły może również polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu. WSA uznał, że ustawodawca unijny chciał tym samym umożliwić zbiorcze rozliczanie transakcji wykonywanych na stałych zasadach pomiędzy nabywcą a odbiorcą usług/towarów. NSA zgodził się z takim podejściem i potwierdził, że nie można utożsamiać dostawy świadczonej w sposób ciągły wyłącznie z dostawą, dla której nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych.

Konsekwencje w praktyce

Omawiany wyrok to jeden z kilku wydanych w ostatnim czasie przez NSA, w którym zakwestionowano prawidłowość prezentowanej przez organy podatkowe wąskiej wykładni pojęcia dostaw ciągłych, a także analogicznie traktowanych usług ciągłych. W świetle kształtującej się linii orzeczniczej podatnicy mogą rozważyć weryfikację swoich transakcji, zwłaszcza rozliczanych w obcej walucie, pod kątem możliwości zastosowania uproszczonych zasad rozliczeń przewidzianych w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.
 

5.   Zbycie wierzytelności objętej ulgą na złe długi upoważnia zbywcę do korekty VAT proporcjonalnie do otrzymanej ze sprzedaży kwoty

Wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r. (sygn. I FSK 45/17) dotyczył rozliczenia VAT od wierzytelności, w stosunku do której wierzyciel skorzystał uprzednio z ulgi na złe długi, a która potem została zbyta na rzecz podmiotu trzeciego za cenę niższą od jej wartości nominalnej brutto.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w przypadku uregulowania lub zbycia należności objętej ulgą na złe długi konieczne jest dokonanie korekty. W przypadku częściowego uregulowania należności, przepisy przewidują możliwość częściowej korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego. Nie odnoszą się jednak do sytuacji zbycia należności za cenę niższą niż jej wartość nominalna, co oznaczałoby, że mimo otrzymania jedynie części należności konieczne jest dokonanie korekty jak w przypadku otrzymania całej należności. Takie też stanowisko zajął organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej, a także WSA w Warszawie rozstrzygając skargę podatnika.

NSA uchylił interpretację indywidualną oraz wyrok WSA. Zdaniem NSA zaprezentowane przez organ podatkowy i WSA rozumienie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT może naruszać podstawowe zasady systemu VAT tj. zasadę proporcjonalności i neutralności. W konsekwencji, w ocenie NSA, przy uwzględnieniu ww. zasad należy uznać, że również w przypadkach, w których wierzytelność objęta ulgą na złe długi została zbyta po cenie niższej od jej wartości nominalnej brutto, VAT należny powinien być zwiększony proporcjonalnie – tj. z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.

Konsekwencje w praktyce

Omawiany wyrok jest korzystny dla podatników. Pomimo bowiem braku wyraźnego przepisu w ustawie proporcjonalne zwiększenie podstawy opodatkowania i VAT należnego powinno mieć zastosowanie nie tylko w przypadku uregulowania, ale także zbycia wierzytelności.

Należy podkreślić, że po raz kolejny NSA wydając orzeczenie zinterpretował przepisy celowościowo, stając niejako po stronie podatnika i jednocześnie naprawiając niedopatrzenia ustawodawcy.

Zmiany w prawie

Biała lista podatników VAT od września

Do prac w Sejmie trafił projekt nowelizacji ustawy o VAT przewidujący wprowadzenie ujednoliconego wykazu podatników VAT – tzw. białą listę. Tym samym, coraz bliżej do wprowadzenia zapowiadanego od dawna narzędzia służącego weryfikacji kontrahentów, który miałby pomóc w zachowaniu należytej staranności poprzez ułatwienie dostępu do informacji o czynnych podatnikach VAT. Wykaz prowadzony przez szefa Krajowej Administracji Skarbowej ma być ogólnie dostępny. Ma umożliwić weryfikację m.in. czy dany podmiot był podatnikiem VAT na wybrany dzień na przestrzeni ostatnich 5 lat. Oprócz tego możliwa będzie również weryfikacja informacji dotyczących daty rejestracji, odmowy rejestracji oraz wykreślenia z rejestru i przywrócenia zarejestrowania jako podatnik VAT.

Ponadto, zgodnie z założeniami, tzw. biała lista podatników wskazywać będzie numery rachunków rozliczeniowych podatników, podanych w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub aktualizacyjnym dla celów podatkowych. Będzie to miało swoje dalsze konsekwencje. Otóż, projekt nowelizacji przewiduje, iż dokonywanie przez nabywców towarów/usług płatności na rachunek dostawcy/usługodawcy nieuwzględniony w białej liście będzie wiązać się z negatywnymi konsekwencjami, np. ponoszeniem solidarnej odpowiedzialności przez nabywcę za VAT nieodprowadzony przez dostawcę / usługodawcę - w części przypadającej na transakcję, co do której płatność została dokonana na rachunek inny niż wskazany w wykazie. Od odpowiedzialności będzie można się uwolnić w przypadku złożenia organom podatkowych właściwym dla wystawcy faktury stosownego zawiadomienia w terminie 3 dni od dokonania przelewu na rachunek inny niż w wykazie. Oprócz tego podatnik nie poniesie solidarnej odpowiedzialności, jeśli dokona zapłaty przy użyciu mechanizmu podzielonej płatności.

Projekt zawiera również konsekwencje podatkowe na gruncie PIT i CIT w postaci m.in. braku prawa do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jeśli w określonych w projekcie sytuacjach płatności dokonano na rachunek bankowy inny niż zgłoszony w białej liście (o ile nabywca nie dokona wspomnianego wcześniej zawiadomienia do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 3 dni).

Projekt zakłada wejście przepisów w życie zasadniczo już od 1 września 2019 r. Przepisy dotyczące sankcji związanych z płatnością na rachunek niewskazany w wykazie mają wejść w życie od 1 stycznia 2020 r.