Przegląd podatkowy: VAT

Wybrane orzeczenia TSUE i NSA

Karty paliwowe to usługa finansowa, a nie nabycie paliwa (wyrok TSUE z 15.05.2019 r.)

15 maja br. TSUE wydał ważne orzeczenie w sprawie kart paliwowych.  W stanie faktycznym sprawy polska spółka świadczyła usługi transportu samochodów użytkowych z fabryki bezpośrednio do klientów.  Przy świadczeniu tych usług spółka korzystała z kart paliwowych dostarczanych przez austriacką spółkę powiązaną.  Organizacja płatności kartami paliwowymi w grupie spółek odbywa się w następujący sposób.  Kierowca z polskiej spółki nabywa paliwo na stacji benzynowej okazując kartę paliwową, za pomocą której odnotowywany jest zakup.  Następnie, dostawcy paliw wystawiają faktury z wykazanym podatkiem VAT na spółkę austriacką, a ta refakturuje koszt paliwa na poszczególne spółki zależne powiększając obciążenie o opłatę w wysokości 2%.  Spółki zależne – w tym spółka polska – są zobowiązane do uregulowania płatności w terminie od 1 do 3 miesięcy.

W tych okolicznościach powstało pytanie, czy takie fakturowanie (oraz refakturowanie) jest praktyką prawidłową – a więc, czy faktycznie jest tak, że dostawca paliwa dokonuje dostawy dla spółki austriackiej, a następnie ta spółka zbywa paliwo na rzecz spółki polskiej.

Trybunał Sprawiedliwości uznał, że „W szczególności należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie spółka austriacka nie dysponuje paliwem, od zakupu którego domaga się zwrotu VAT, jak właściciel. Paliwo to jest bowiem nabywane przez spółkę polską bezpośrednio od dostawców i według jej wyłącznego uznania.”

W konsekwencji Trybunał uznał, że spółka austriacka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców paliwa.  Paliwa tego bowiem nie nabywa.  Ponadto, Trybunał uznał, że spółka austriacka świadczy na rzecz spółki polskiej usługę finansową polegającą na finansowaniu z góry paliwa.

Konsekwencje w praktyce

Trudno jednoznacznie przewidzieć wpływ wyroku na rozliczenia związane z kartami paliwowymi.  Stoi on w sprzeczności z praktyką spotykaną w Polsce.  Biorąc to pod uwagę oraz fakt, że to już drugi wyrok Trybunału o podobnych konkluzjach, skutki mogą być istotne.  Rodzą się bowiem w takim przypadku pytania o prawidłowość rozliczeń (wystawiania faktur z wykazanym podatkiem VAT, jak i odliczania podatku z takich faktur) w przypadku sprzedaży paliwa przy użyciu kart paliwowych.  Szczegółowej analizie powinien zostać poddany każdy przypadek, gdy fakturę za paliwo wystawia inny podmiot niż właściciel stacji paliwowej, na której zakupuje się paliwo.

Leasing zwrotny to nie dwie odrębne dostawy, a usługa finansowa (wyrok TSUE z 27.03.2019 r.)

W sprawie przed Trybunałem podatnik VAT (belgijska spółka) oddała swoje nieruchomości w wieczystą dzierżawę (praktycznie zrównane ze sprzedażą) instytucji finansowej w zamian za ok. 12 milionów EUR.  Jednocześnie, instytucja finansowa oddała w zwrotny leasing te nieruchomości podatnikowi na 15 lat.  Czynsz rozłożony w czasie pokrywał wspomnianą sumę 12 milionów EUR oraz powiększony został o odsetki.  Podatnikowi przysługiwała opcja wykupu nieruchomości po upływie 15-letniego okresu leasingu.  Belgijskie organy podatkowe zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego na nabycie nieruchomości przez podatnika.  Twierdziły, że transakcja „sale and lease back” nie podlega opodatkowaniu, a zatem podatnikowi nie przysługuje odliczenie.  Na kanwie tej sprawy powstała zasadnicza wątpliwość, czy „sale and lease back” to dwie odrębne transakcje (sprzedaż i leasing zwrotny), czy też jest to jedna transakcja polegająca na finansowaniu podatnika.  Z wyroku Trybunału wynika sugestia, że transakcja „sale and lease back” to transakcja polegająca na finansowaniu podatnika, a nie dwie odrębne transakcje (sprzedaży i zwrotnej dzierżawy).

Konsekwencje w praktyce

Wyrok może zmieniać sposób opodatkowania transakcji, w których jeden podmiot przenosi własność danego aktywa na rzecz innego podmiotu w celu późniejszego zwrotnego leasingu/wydzierżawienia.  Mogą pojawić się tutaj w szczególności problemy dotyczące tego, czy zbywający powinien transakcję opodatkować VAT, czy zbycie powoduje ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, czy nabywca (a zatem wydzierżawiający zwrotnie) powinien swoją transakcję opodatkować VAT oraz czy nabywca miałby ograniczone prawo do odliczenia.  W świetle tych wątpliwości należy wziąć pod uwagę przegląd wszystkich transakcji dotyczących leasingu zwrotnego i innych podobnych transakcji.

Usługi budowlane kończą się dopiero protokołem (wyrok TSUE z 2.05.2019 r.)

2 maja 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął spór, który w Polsce toczy się już od kilku lat.  Zgodnie z orzeczeniem Trybunału, w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych dla oceny momentu powstania obowiązku podatkowego ważny jest protokół odbioru prac, a nie moment ich faktycznego zakończenia przed wystawieniem takiego protokołu.

Poniesienie ekonomicznego ciężaru podatku jest warunkiem powstania nadpłaty

NSA w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. (sygn. I FSK 589/17) uznał, że warunkiem powstania nadpłaty w VAT w związku z zastosowaniem błędnej stawki podatku jest poniesienie przez podatnika ekonomicznego ciężaru podatku.

Sprawa dotyczyła spółki, która omyłkowo opodatkowała sprzedaż swoich produktów stawką 23%, zamiast przewidzianą dla wyrobów medycznych 8% stawką VAT. Podjęła decyzję o sporządzeniu korekt deklaracji, co w konsekwencji zmniejszyło kwotę podatku należnego. Spółka wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w VAT, ale organy podatkowe uznały, że wskutek zastosowania wyższej stawki podatku otrzymała równowartość nadpłaconej kwoty wraz z zapłatą ceny. Według organów Spółka nie została „zubożona” w związku z zastosowaniem wyższej stawki VAT, ponieważ to klient zapłacił cenę wyższą niż zapłaciłby przy zastosowaniu stawki obniżonej. Spółka wniosła skargę na decyzje organów przekonując, że kwestia poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku pozostaje dla powstania nadpłaty bez znaczenia.

Sąd I instancji przyznał rację skarżącej, natomiast NSA uwzględnił skargę kasacyjną organu i uznał, że przesłanką powstania nadpłaty jest wykazanie zubożenia po stronie podatnika. W uzasadnieniu powołał się na uchwałę pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. I GPS 1/11) dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, ale interpretacja pojęcia nadpłaty została dokonana na gruncie tego samego przepisu Ordynacji podatkowej.

Konsekwencje w praktyce

Wyrok NSA może utrudnić podatnikom wnioskowanie o zwrot i stwierdzenie nadpłaty w sytuacjach, gdy stosowali zawyżoną stawkę VAT przy sprzedaży na kasie fiskalnej. Zwrot nadpłaty powinien być możliwy jedynie jeśli podatnik wykaże, że ekonomiczny ciężar podatku nie został przerzucony na klienta.

Zmiany w prawie

„Biała lista” podatników VAT już od września 2019 r.

W dniu 9 maja 2019 r. Senat uchwalił ustawę z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, która m.in. przewiduje utworzenie ujednoliconej bazy zawierającej informacje o statusie podatników VAT. Ustawa została przekazana Prezydentowi do podpisu.

Tzw. biała lista podatników

Zgodnie z uchwaloną ustawą, zostanie utworzona ujednolicona baza podatników VAT zawierająca informacje, które dotychczas ujęte były w oddzielnych rejestrach dotyczących statusu podatników VAT, a także dodatkowe informacje. W wykazie opublikowane będą m.in.:

• nazwa firmy lub imię i nazwisko,
• adres siedziby,
• adres stałego miejsca prowadzenia działalności,
• data rejestracji, odmowy rejestracji lub wykreślenia z rejestru oraz przywrócenia zarejestrowania jako podatnika VAT,
• postawa prawna odmowy rejestracji, wykreślenia z rejestru oraz przywrócenia zarejestrowania jako podatnika VAT,
• numery rachunków rozliczeniowych wskazanych w zgłoszeniu identyfikacyjnym (lub jego aktualizacji).

Wykaz tych podmiotów (tzw. biała lista) będzie prowadzony przez Szefa KAS w postaci elektronicznej i będzie aktualizowany w każdy dzień roboczy, raz na dobę. Bezpłatny i szybki dostęp do aktualnych danych o kontrahentach ma pomóc podatnikom w dochowaniu należytej staranności w VAT, ale z drugiej strony nakłada na nich nowe obowiązki.

Obowiązek zapłaty na wskazany rachunek

Podatnicy będą musieli każdorazowo weryfikować czy rachunek wskazany przez kontrahenta znajduje się w wykazie. Płatność z tytułu transakcji o wartości powyżej 15 000 zł, dokonana na rachunek inny niż figurujący w bazie, będzie miała bowiem negatywne konsekwencje finansowe. Po pierwsze, podatnik będzie ponosił solidarną odpowiedzialność ze sprzedawcą za zaległości podatkowe (do wysokości kwoty podatku związanego z tą transakcją). Po drugie, na gruncie podatków dochodowych, nie będzie miał możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionego wydatku w tej części, w jakiej płatność z tytułu transakcji została dokonana na inny rachunek niż zawarty w wykazie.

Wyłączenie sankcji

Odpowiedzialność solidarna nabywcy w ramach podatku VAT będzie wyłączona w przypadku zapłaty za transakcję z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (tzw. split payment). Ponadto, wyłączenie odpowiedzialności solidarnej nabywcy towarów i usług oraz sankcji polegającej na braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nastąpi w sytuacji, gdy podatnik dokonujący zapłaty należności na rachunek inny niż zawarty w wykazie zawiadomi o tym w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury.

Wejście w życie

Ustawa wejdzie w życie 1 września 2019 r. (od tego momentu będzie działać baza podatników), jednak sankcje w zakresie odpowiedzialności solidarnej oraz wyłączenia z kosztów podatkowych zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2020 r.

Co dalej?

Przedsiębiorcy powinni przygotować się do nowych obowiązków i jak najszybciej wdrożyć procedury kontrolne służące stałej weryfikacji kontrahentów. W szczególności, podatnicy powinni zwracać uwagę na numer rachunku bankowego kontrahenta, na który wykonywana jest płatność o wartości przekraczającej 15 000 zł.

Projekt ustawy wprowadzającej obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności wreszcie opublikowany

16 maja 2019 r. został opublikowany projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (projekt z dnia 14 maja 2019 r.), który m.in. przewiduje wprowadzenie obowiązku dokonywania płatności za pomocą mechanizmu podzielonej płatności dla określonych transakcji. Zgodnie z projektem nowe regulacje miałyby wejść w życie zasadniczo z dniem 1 września 2019 r.

Likwidacja lokalnego odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym

Projektowane przepisy przewidują likwidację mechanizmu odwrotnego obciążenia, w tym również obowiązku składania informacji podsumowujących w obrocie krajowym.

Wprowadzenie obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności

Obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności obejmie płatności wynikające z faktur dokumentujących transakcje, których:

• jednorazowa wartość, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty w walucie obcej, oraz
• przedmiotem są towary lub usługi wymienione w proponowanym załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Zasadniczo załącznik ten obejmuje towary i usługi obecnie objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia lub solidarną odpowiedzialnością.

W przypadku stwierdzenia, że podatnik ww. przypadku nie dokonał płatności za pomocą podzielonej płatności, projektowane przepisy przewidują sankcję (dodatkowe zobowiązanie podatkowe) w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku na fakturze, której dotyczy płatność.

Zgodnie z projektem ustawy faktura dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usług objętych obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności powinna zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”. Brak takiej adnotacji będzie skutkował ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty podatku wykazanego na tej fakturze.

Mechanizm podzielonej płatności – pozostałe zmiany

Projektowane regulacje w zakresie mechanizmu podzielonej płatności przewidują również umożliwienie podatnikom:

• dokonywania zbiorczych płatności za więcej niż jedną fakturę otrzymanych od jednego dostawcy lub usługodawcy w okresie nie dłuższym niż miesiąc,
• zapłaty z rachunku VAT również innych zobowiązań podatkowych i ZUS.

Zmiany w solidarnej odpowiedzialności

Projekt ustawy zakłada solidarną odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe dostawcy w przypadku transakcji, których przedmiotem są wszystkie towary wymienione w projekcie nowego załącznika nr 15 do ustawy o VAT, a które jednocześnie nie podlegają obowiązkowi rozliczenia przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności.

Solidarna odpowiedzialność znajdzie zastosowanie, gdy towary będą nabywane od jednego podmiotu, a ich wartość bez kwoty podatku przekroczy w danym miesiącu kwotę 12 000 zł. Projekt zmian przewiduje wyłączenia z zastosowania odpowiedzialności solidarnej podobne jak obowiązują obecnie.

Ponadto, projektowane przepisy przewidują zniesienie instytucji kaucji gwarancyjnej.

Co dalej?

Projekt jest obecnie w początkowej fazie procesu legislacyjnego, tj. został skierowany do konsultacji publicznych. Podatnicy mogą zgłosić więc swoje uwagi do projektowanych przepisów – mają na to czas do 3 czerwca 2019 r.