Podcast Podatki/Prawo: Oszczędności podatkowe w Polsce

Maciej Guzek rozmawia z Mariuszem Stefaniakiem, partnerem associate w dziale doradztwa podatkowego oraz Jakubem Pachecka, senior managing associate w Zespole Postępowań Spornych Kancelarii Deloitte Legal, na temat klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i tego, które działania optymalizujące podatki są w Polsce dopuszczalne.

Eksperci dyskutują w jaki sposób określić, które działania mające na celu zmniejszenie opodatkowania mogą zostać uznane za niedozwoloną optymalizację podatkową, a które z nich są dopuszczalne do wprowadzenia w przedsiębiorstwie.

Co ważne, w 2019 r. poszerzył się zakres przepisów klauzuli o unikaniu opodatkowania co oznacza, że stosuje się je w większej liczbie sytuacji.

Rozszerzeniu uległa przede wszystkim przesłanka istotności działania ukierunkowanego na korzyść podatkową. Obecnie, jeśli korzyść podatkowa jest z jednym z głównych celów danej czynności to organ podatkowy ma prawo do zastosowania klauzuli

– zaznacza Jakub Pachecka.

Jak wygląda sytuacja w stosowaniu tzw. estońskiego CIT w kontekście klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania?

W niektórych przypadkach stosowania tzw. CIT estońskiego warto byłoby wnioskować o opinię zabezpieczającą przed podjęciem niektórych czynności

– dodaje Mariusz Stefaniak.

Eksperci poruszają m.in. następujące kwestie dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania:

• przykłady schematów, które mogą zostać uznane za niedozwoloną optymalizację podatkową,
• różnice w przepisach dot. klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania z 2016 r. w stosunku do zmian z 2019 r.,
• ograniczenia w stosowaniu klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania,
• kontrole i sankcje związane z zastosowaniem klauzuli GAAR,
• wnioski o opinie zabezpieczające – rady praktyczne.

Transkrypcja do podcastu Oszczędności podatkowe w Polsce

Maciej Guzek
Dzisiaj porozmawiamy o tym, czy w Polsce wolno optymalizować podatki. Moimi gośćmi są Jakub Pachecka, starszy menedżer w kancelarii Deloitte Legal, w zespole postępowań spornych. Cześć, Kuba!

Jakub Pachecka
Cześć Maciej, dzięki zaproszenie.

Maciej Guzek
I Mariusz Stefaniak, partner associate, doradca podatkowy w dziale doradztwa podatkowego dla osób prawnych. Cześć Mariusz.

Mariusz Stefaniak
Dzień dobry, cześć.

Maciej Guzek
Najpierw porozmawiajmy o waszych doświadczeniach? Czemu się zainteresowaliście tym tematem?

Jakub Pachecka
Może ja zacznę. Moje doświadczenia? Takie pierwsze to było bardziej, może nie sama optymalizacja podatkowa, ale przeciwdziałanie optymalizacji podatkowej, unikaniu podatkowania. Rzeczywiście swoją karierę w tym zakresie rozpoczynałem w Ministerstwie Finansów i miałem nawet okazję projektować przepisy w tym zakresie i uczestniczyć przy tym w pierwszym okresie działania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Obecnie zajmuję się reprezentowaniem naszych klientów w spółce Deloitte Legal w toku postępowań podatkowych, w toku postępowań w sprawie wydania opinii zabezpieczającej. Także mam spojrzenie niejako z 2 stron na temat optymalizacji podatkowej, unikania opodatkowania, uchylania się od opodatkowania. Wszystkie te tematy są blisko ze sobą związane, natomiast terminologia jest ważna, aby ją zachować i sobie uściślić.

Maciej Guzek
Mariusz, a ty?

Mariusz Stefaniak
Z mojej strony to wygląda tak, że o ile Kuba pewnie bardziej jest zaangażowany właśnie w postępowania sporne, to u mnie temat związany z unikaniem opodatkowania pojawia się nawet trochę wcześniej, bo ja doradzając głównie klientom prywatnym, firmom rodzinnym, siłą rzeczy stykam się czasami z pytaniem, które musimy sobie wspólnie z klientem zadać, czy coś może się spotkać z zarzutem, że jest unikaniem opodatkowania? Wtedy trzeba się nad tym pochylić, zastanowić się jakie jest ryzyko w tym zakresie, czy można się przed tym ryzykiem zabezpieczyć. Moje pierwsze zetknięcie praktyczne wiązało się z kwestiami unikania opodatkowania, a temat okazał się na tyle dla mnie interesujący, że ze znanym słuchaczom podcastu Maciejem Guzkiem napisaliśmy wspólnie komentarz do przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Także można powiedzieć, że z tematem miałem dużą styczność. W tej chwili też mam "na tapecie" kilka postępowań spornych, które prowadzimy dla naszych klientów, najczęściej we współpracy z Kubą.

Maciej Guzek
Zastanawiam czy jest do uniknięcia ten problem pomiędzy podatnikami a administracją skarbową. Z jednej strony podatnicy mają taką naturalną tendencję, bo każdy rozumie, że chcą płacić niższe podatki, nie do końca widzą ekwiwalentność. Zresztą przypomnijmy, że podatek to jest przymusowe świadczenie, które jest nieekwiwalentne, czyli wiadomo, że nie dostaję nic bezpośrednio w zamian. Chociaż oczywiście, później to się przekłada na różnego typu inwestycje publiczne czy usługi publiczne. Z drugiej strony mamy administrację podatkową, która jest po to, żeby ściągała podatki w możliwie wysokiej wysokości i pilnowała, aby podatnicy nie przekraczali zasad. Pewnie ciężko całkowicie zamazać i wyeliminować tę linię sporu. Spróbujmy najpierw zdefiniować, gdzie te linie sporu przebiegają, bo padło tu kilka haseł, optymalizacja podatkowa, unikanie opodatkowania i uchylanie się od opodatkowania.

Jakub Pachecka
Tak, rzeczywiście. Może przewrotne powiedzenie, natomiast z takim stwierdzeniem też można się spotkać w doktrynie, że ta granica jest na tyle cienka, że wyznacza ją grubość murów pomiędzy unikaniem a uchylaniem opodatkowania. Myślę, że to przewrotne stwierdzenie może tutaj znaleźć zastosowanie. Rzeczywiście, jest duża strefa takiej szarości i ciężko jest różnić uchylanie od opodatkowania, od unikania opodatkowania, od planowania opodatkowania. Z mojej perspektywy możemy to spróbować zdefiniować, że przede wszystkim uchylanie się od opodatkowania związane jest z odpowiedzialnością karną skarbową. To są generalnie działania o charakterze karnym, penalizowane przez prawo karne, niezgodne z prawem zarówno podatkowym, jak i karnym. Po drugiej stronie stawiałbym planowanie podatkowe, być może optymalizacja podatkowe, czyli troszeczkę węższe sformułowanie. Planowanie podatkowe to jest taka "polityka podatkowa", czyli tego, jak dany przedsiębiorca, dany podatnik, planuje, opracowuje politykę rozliczania się z fiskusem swoich podatków, np. może płacić wcześniej podatek, nie czekać na termin płatności. Optymalizacja podatkowa to już jest być może węższe pojęcie, natomiast nadal wydaje się, że jest pojęciem pozytywnym. Być może moglibyśmy powiedzieć, że jest to działanie zgodne z prawem, a przede wszystkim zgodne z wolą ustawodawcy. Mam tu na myśli przede wszystkim ulgi podatkowe, które są po prostu dedykowane i podatnicy w naturalny sposób, zgodnie z wolą ustawodawcy, z nich korzystają, z preferencji podatkowych, z określonych zwolnień podatkowych. Dopóty, dopóki one są zgodne z wolą, nie są podejmowane w abnormalnych, abstrakcyjnych, sztucznych (to ustawodawca ujmuje), w zawiłych transakcjach, to wydają się mieć charakter pozytywny. To jest coś, co odróżnienia je od unikania opodatkowania.

Maciej Guzek
Unikanie opodatkowania to już jest ta sfera, gdzie pojawia się aspekt czy postrzeganie negatywne? Gdy mówimy o unikaniu opodatkowania, to mamy w głowie coś, co być może jest zgodne z prawem, ale na pewno nie jest zjawiskiem pozytywnym, takim, który aprobują władze skarbowe czy władze podatkowe.

Jakub Pachecka
To na pewno. Natomiast dla mnie jako prawnika, to też kluczowe jest podejście normatywne do tego. Dopóty, dopóki nie mamy tego zdefiniowanego w ustawie, to trudno w ogóle powiedzieć czym jest to unikanie opodatkowania. Z perspektywy swojego doświadczenia, o którym wspominałem, to przede wszystkim trzeba zdiagnozować jakie czynności, jakie przesłanki, czym dokładnie jest unikanie opodatkowania. Następnie opisać je we właściwy sposób. Dopiero wtedy możemy mówić, że to jest jakaś forma naruszenia przepisu prawa podatkowego. W ujęciu normatywnym, to rzeczywiście jest to naruszenie granicy, którą ustawodawca uznaje za dozwoloną optymalizację podatkową, agresywną optymalizację podatkową, unikanie opodatkowania. Także dopóty, dopóki w jakimś systemie podatkowym, a do tej pory choć rzadko, ale są takie jurysdykcje podatkowe, w których mimo wszystko nie ma klauzuli ogólnej, jest takie swoiste przyzwolenie. Może nie wkraczając w politykę, ale mimo wszystko dużo zależy od tego, jak dana jurysdykcja, dane, państwo prowadzi politykę fiskalną, podatkową, państwową. W Polsce również mieliśmy dość długi okres, w którym pojęcie unikania opodatk owania w aspekcie normatywnym, prawnym nie było zdefiniowane. To jest dość może dziwne dla naszych słuchaczy i dla nas tutaj, ale mimo wszystko był okres, w którym unikania opodatkowania nie było, przynajmniej w aspekcie normatywnym.

Maciej Guzek
Czyli mamy 3 sfery, sfera uchylania się, to są po prostu przestępstwa, nie ma żadnej finezji prawnej, po prostu nie płacę podatku, nie deklaruje tego podatku, ukrywam dochody, narażam się na odpowiedzialność karną. Potem mamy planowanie podatkowe, która jest działaniem zgodnym z wolą ustawodawcy, bo realizuje np. ulgi podatkowe czy preferencje, które ustawodawca chce mi dać wprost. Mamy też sferę unikania opodatkowania, gdzie są jakieś normy, które pewnie odwracają korzyść, ale znowu nie popełniam przestępstwa, jak unikam opodatkowania, tylko raczej trochę wypaczam istotę tych przepisów, które mi przyznają pewne preferencje podatkowe. Odnośnie ostatniego punktu dotyczącego unikania opodatkowania. W Polsce nie było tych przepisów przez długi czas, kiedy one się pojawiły?

Mariusz Stefaniak
Można powiedzieć, że mieliśmy 2 podejścia do wprowadzenia tych przepisów. Pierwsze podejście zakończyło się o tyle porażką ustawodawcy, że przepisy zostały uchylone przez Trybunał Konstytucyjny. Mieliśmy drugie podejście, które w zasadzie sfinalizowało się w 2016 roku, w połowie roku. Kiedy przepisy o klauzuli zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego, kontroli konstytucyjności, póki co tych przepisów nie było, przynajmniej nie przez trybunał, natomiast sądy administracyjne, miały już okazję zahaczać o ocenę konstytucyjności, wypowiadają się raczej w tym duchu, że przepisy są zgodne z Konstytucją.

Maciej Guzek
Czyli w 2016 roku pojawiły się przepisy. Jak rozumiem to są przepisy nie dotyczące jednego konkretnego podatku, tylko wszystkich podatków. One dotyczą każdej formy unikania opodatkowania, którą podejmę?

Mariusz Stefaniak
Zgadza się, to jest nawet w nazwie tych przepisów, czyli "klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania" - ogólna, dlatego, że dotyczą praktycznie wszystkich przepisów z pewnymi wyłączeniami. Klauzula nie dotyczy VAT z tego względu, że VAT jest podatkiem zharmonizowanym i tam unikanie opodatkowania zwalcza się w inny sposób.

Maciej Guzek
A gdyby ktoś ze słuchaczy chciał sięgnąć do tych przepisów, to gdzie je znajdzie?

Mariusz Stefaniak
W Ordynacji podatkowej, art. 119a i kolejne.

Maciej Guzek
Powiedzieliśmy sobie, że pojawiły się w 2016 roku. Co było wcześniej? To znaczy, że wcześniej to unikanie opodatkowania było dopuszczalne i władze skarbowe nie mogły temu w żaden sposób przeciwdziałać? Skoro to pojęcie pojawiło się w 2016 roku, to może w ogóle wcześniej nie było unikania, bo żeby coś było unikaniem opodatkowania, to trzeba by to zdefiniować.

Jakub Pachecka
Samego unikania opodatkowania nie było w aspekcie oczywiście normatywnym, natomiast cały czas mówimy o tym szerszym pojęciu normalizacji podatkowej.

Maciej Guzek
Czyli publicystyczne unikanie opodatkowania było, ale nie było normy, która mówi, że to co robię, to jest unikanie opodatkowania.

Jakub Pachecka
Tak, rzeczywiście. To co jest ważne, wg mnie to uchwała chyba w 2003 roku, która wprost stwierdzała, że wobec braku odpowiednich regulacji, które mogą przeciwdziałać tzw. unikaniu opodatkowania, organy podatkowe nie są uprawnione do kwestionowania skutków prawnych, skutków podatkowych, czynności prawnych, czynności biznesowych podejmowanych przez podatników. Później mieliśmy to, co wspominał Mariusz - drugą klauzulę, potem po tym okresie. Natomiast okres pomiędzy tą pierwszą klauzulą, a tą, którą obecnie mamy, wprowadzoną w 2016 roku, nazwałbym okresem doktryn orzeczniczych. To oznacza, że w sytuacji, w której dana jurysdykcja podatkowa, u nas państwo polskie, nie wprowadza generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to lukę starają się wypełnić organy swoją działalnością i być może także sądy. Wielokrotnie mieliśmy do czynienia z takimi sytuacjami, w których pomimo braku przepisów, organy podatkowe stosowały różnego rodzaju przepisy prawa podatkowego, czy to procesowe przepisy, czy też materialne przepisy kwestionujące korzyści podatkowe, np. wynikające z umów o podwójnym opodatkowaniu. Także były sytuacje, w których optymalizacje podatkowe starano się ograniczyć, natomiast samego unikania opodatkowania w sensie normatywnym nie było w naszych regulacjach.

Maciej Guzek
Czyli to przebiegało w ten sposób. Organy podatkowe kontrolują danego podatnika. Widzą, że on wygenerował jakieś oszczędności podatkowe, bo śledzą czynności, które wykonał i dochodzą do wniosku, że tak nie powinno być, czyli mamy normę, powiedzmy etyczną czy pogląd na to. Natomiast nie ma ogólnego przepisu, więc organy podatkowe poszukiwały innych przesłanek, które teoretycznie dawałyby podstawę do tego, żeby zakwestionować to, co podatnik zrobił. Moglibyście podać kilka przykładów z przeszłości działań, które są obecnie postrzegane jako unikanie opodatkowania? Wiemy, że ministerstwo na ten temat sporo pisało, bo oprócz tego, co powstało w ramach opinii zabezpieczających czy w ramach procesów, pojawiły się też ostrzeżenia przed agresywną optymalizacją podatkową, które były pewnym sygnałem, że ta czy inna czynność się nie podoba Ministerstwu Finansów i jeśli ją zrobimy, to możemy oczekiwać kontry z tamtej strony.

Mariusz Stefaniak
To jeszcze zanim do przykładów. Maciek, poruszyłeś istotną kwestię, która się wiąże z tym, o czym wcześniej mówił Kuba. Tutaj używamy różnych pojęć optymalizacja, agresywna optymalizacja, unikanie, planowanie podatkowe itd. Podobało mi się to, co mówiłeś Kuba, że jesteś takim legalistą i dla ciebie istotne jest to, że w tej chwili mamy definicję legalną. Unikania wcześniej w zasadzie nie było, natomiast ja mam wrażenie, że cała praktyka, która narosła wcześniej, mocno oddziałuje na to, co w tej chwili dzieje się na kanwie klauzuli. Właśnie chociażby ostrzeżenia przed agresywną optymalizacją. Co to jest agresywna optymalizacja? Nie ma definicji legalnej. Pewnie posługując się siatką pojęciową trochę musimy zadać pytanie, czy to co podatnik zrobił, było słuszne, dobre, etyczne? Ja nie potrafię czegoś takiego ocenić. Dla mnie, jeżeli mam pojęcie unikania opodatkowania, to jestem w stanie przeanalizować przesłanki unikania opodatkowania i stwierdzić, czy działanie podatnika wpisuje się w te klauzule, przepisy, czy nie. Natomiast mam wrażenie, że trochę pokutuję u nas cały czas i niestety też, w mojej opinii, w niektórych wyrokach sądów administracyjnych, podejście trochę „słusznościowe”. To znaczy, że sędzia bardziej z lotu ptaka ocenia, czy jakieś działanie jego zdaniem było słuszne, dobre, stara się je ocenić kryteriami pozaprawnymi i w zasadzie wyrabia opinię na daną sprawę, na daną kwestię. Później, wydając wyrok w zasadzie trochę podciąga argumentację prawną pod osąd pozaprawny, który już wydał w głowie w odniesieniu do danego podatnika czy danej sprawy. To właśnie wynika z tych wszystkich narosłych rzeczy, że mamy "zamęt pojęciowy". Pomimo tego, że pojawiły się już pojęcia ustawowe, to cały czas odwołujemy się do siatki pojęciowej, która była wcześniej ukształtowana. Chociażby agresywna optymalizacja, którą jak słusznie Maciek wskazałeś, KAS, nie wiem czy świadomie, utrzymał wydając ostrzeżenia przed agresywną optymalizacją podatkową? Wykorzystując instrument całkowicie pozaprawny, komunikacji nigdzie nie zdefiniowanej. "Pozaprawne" mówię w tym sensie nie, że niedozwolone. Natomiast jakbyśmy przejrzeli przepisy Ordynacji podatkowej czy inne, to nie ma takiego instrumentu jak ostrzeżenia przed agresywną optymalizację podatkową.

Maciej Guzek
To prawda, że czegoś takiego w przepisach wprost nie ma. Myślę, że to była komunikacja z rynkiem. To znaczy Minister Finansów czy Szef Krajowej Administracji Skarbowej, już nie pamiętam, który z tych 2 organów to opublikował, po prostu komunikował, żeby uważać na takie rzeczy, bo jeśli je zrobicie, to jest to coś, co nam się nie podoba, uważamy, że to podlega pod nowo uchwalone przepisy, bo to jednak już było po uchwaleniu tych przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wracając do kwestii etycznej, zgadzam się z tym, że pewnie ciężko ocenić, bo perspektywy są różne. To znaczy urzędnik pracujący w Krajowej Administracji Skarbowej będzie miał troszeczkę inną etykę, niż przedsiębiorca, który za wszelką cenę stara się oszczędzać każdą złotówkę, bo np. chce dokonać kolejnej inwestycji. Mi się wydaje, że ważne jest po prostu pojawienie się definicji, bo rozmowa o etyce zawsze jest nieostra i daje pole niedookreśloności.

Mariusz Stefaniak
W zakresie klauzuli wydaje mi się, że kluczowe słowo to jest przewidywalność. To Trybunał Konstytucyjny w wyroku, który wydał, podkreślał, że rozstrzygnięcia na gruncie klauzuli powinny być przewidywalne w takim sensie, że podatnik powinien móc przewidzieć, jakie rozstrzygnięcie na gruncie klauzuli może dostać. Jeżeli my się będziemy posługiwać kryteriami etycznymi, to nie ma szans na to, żeby te rozstrzygnięcia były przewidywalne, bo każdy będzie miał inny system etyczny czy inaczej będzie podchodził do tych kwestii.

Jakub Pachecka
To jest też taka kwestia wspólna dla wszystkich jurysdykcji podatkowych, bo gdzie byśmy nie byli, to napięcia pomiędzy organem podatkowym a podatnikami są po prostu naturalne. Urząd będzie starał się realizować politykę fiskalną państwa, czyli pobór podatku, natomiast dla podatnika jest to ciężar. Z perspektywy np. konkurencyjności, możemy zadać pytanie co w ogóle leży u podstaw, że ktoś podejmuje działania, które mogą być weryfikowane z perspektywy definicji unikania opodatkowania, którą obecnie mamy. Wydaje się, a przynajmniej takie są badania, oczywiście abstrahując od polityki, z badań naukowych polskich czy zagranicznych są bardzo cenne wnioski. Pokazują jak poziom opodatkowania w danej jurysdykcji, w danym państwie być może kogoś będzie pchał do jakiś metod obniżenia opodatkowania. Tu także mogą być swego rodzaju rozwiązania typu poczucie niesprawiedliwości ze strony systemu podatkowego. To wszystko jest nie 0-1, bo do tego zmierzam. Przede wszystkim chęć, obowiązek każdego przedsiębiorcy, konkurowania w ramach swojej branży. Podatek, który jest cenotwórczy, zawsze będzie cenotwórczy, będzie powodował poszukiwanie jego minimalizacji. Z jednej strony to naturalne, a z drugiej strony naturalnym jest też reakcja państwa na te różne metody poszukiwania oszczędności, optymalizacji. Też są badania np. spotkałem się z takimi orzeczeniami w sprawach kanadyjskich, gdzie sytuacja ekonomiczna, rodzinna, osobista, może skierować kogoś na ścieżkę tzw. działania, które może skutkować unikaniem podatkowania. W tego typu sytuacjach sądy zagraniczne, tu akurat Trybunał Kanadyjski, przyjmował stanowisko, że w tej konkretnej sytuacji jednak nie będziemy mówili o unikaniu podatkowania, bo jednak istniały inne, obiektywnie słuszne, racjonalne okoliczności, które wskazywały na to, że to działanie miało sens. Z tej perspektywy niezmiernie ważne jest, oprócz komunikacji ogólnej, czy w formie ostrzeżeń, o których rozmawialiście, czy w innej formie, analiza każdej sprawy od KAS? Tak naprawdę każda sprawa będzie podlegała indywidualnej ocenie. Stąd ważne są wszystkie poszczególne przesłanki. Natomiast klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania w naszym systemie, to mi się wydaje, że są 3 płaszczyzny działania. Jak w ogóle zaczynaliśmy, jak jeszcze pracowałem w Ministerstwie Finansów, wykonywanie zadań związanych z przeciwdziałaniem unikaniu opodatkowania, to pierwsze zetknięcie to właśnie były interpretacje podatkowe. Tutaj mieliśmy pierwszy obszar działania na podstawie wniosków o interpretację, pewne schematy, działania mogły budzić jakieś obiekcje co do tego, czy rzeczywiście dana czynność spełnia unikanie opodatkowania. To automatycznie przekłada się na te ostrzeżenia. Wydaje mi się, że kwestia komunikacji jednak jest ważna. Być może można żałować, że nie został zmaterializowany pomysł stworzenia ciała we współpracy z doradcami podatkowymi, przedstawicielami, panel dyskusyjny o tym, żeby być może analizować dogłębnie jakieś schematy. Zwykłe ostrzeżenie rzeczywiście niewiele daje, bo jednak trzeba przejrzeć bardzo dużo przesłanek ekonomicznych.

Maciej Guzek
Ono jest mechaniczne. W ostrzeżeniach, z tego co pamiętam, była opisana konstrukcja prawna. Tak naprawdę, żeby ocenić, czy to jest unikanie czy nie musielibyśmy dołożyć kontekst gospodarczy, który w każdej sytuacji będzie inny. U jednego to się sprawdzi, a u innego nie.

Jakub Pachecka
Dokładnie. Myślę, że wzorem do naśladowania są spotkania w ramach cen transferowych. Mamy tam panel dyskusyjny i spotkania z przedstawicielami Ministerstwa Finansów są bardzo owocne. Są tworzone dokumenty je podsumowujące i rekomendacje. Mam nadzieję, że z czasem będziemy mieli więcej materiału do tego, żeby tego typu inicjatywa również powstawała w ramach klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Maciej Guzek
Wrócę do tych ostrzeżeń. Gdybyście mogli podać te przykłady, które Ministerstwo Finansów uznawało za schematy, które mogą być optymalizacją podatkową.

Mariusz Stefaniak
Może podam przykład niekoniecznie z ostrzeżenia przed agresywną optymalizacją. Mam wrażenie, że schemat bardzo często i chętnie w tej chwili kwestionowany przez organy podatkowe, a który szereg podatników wdrożyło w przeszłości, to wykorzystanie znaku towarowego do generowania kosztów podatkowych. Generalnie przepisy podatkowe mówią, że znak towarowy wytworzony przez podatnika nie podlega amortyzacji podatkowej, czyli nie da nam kosztu podatkowego, mimo że mogły być poniesione określone nakłady na stworzenie tego znaku. Np. na to, żeby zbudować jego wartość, a ta wartość może być nawet całkiem istotna. W przeszłości podatnicy zdarzało się, że podejmowali działania, które miały na celu doprowadzić do tego, że to ograniczenie w zakazie amortyzacji od takiego znaku znikało. Czyli najczęściej była tworzona jakaś konstelacja spółek, w ramach której spółka "znakowa", udostępniała znak towarowy spółce operacyjnej za opłatami licencyjnymi. Opłaty licencyjne były kosztem uzyskania przychodów, więc obniżały wynik podatkowy i w konsekwencji podatek w biznesie operacyjnym. Natomiast spółka znakowa miała co prawda przychód z tytułu opłaty licencyjnej, ale z drugiej strony miała odpis amortyzacyjny, którym równoważyła przychód z tytułu licencji. Co jest istotne, pewnie możemy generycznie zarysować taki schemat. Natomiast to nie jest tak, że każdy powinien być od razu uznany za unikanie opodatkowania i że wszystkie możemy wrzucić do jednego worka. Będą decydowały tak naprawdę kwestie takie czy były powody biznesowe, aby ustawić tak strukturę, czy było to nakierowane tylko po to, żeby generować korzyści podatkowe.

Maciej Guzek
Wróćmy do przepisów z 2016 roku, czyli klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. GAAR, czyli General Anti-Abuse Rule. Jaka jest definicja unikania opodatkowania.

Mariusz Stefaniak
Istotna uwaga, że ta definicja dosyć mocno się zmieniła, bo mieliśmy stan prawny do 2019 roku i stan prawny od 2019, gdzie moim zdaniem naprawdę zakres klauzuli jest istotnie różny. Myślę, że warto zacząć od tego, co mieliśmy pierwotnie, bo szereg spraw, które teraz są rozpatrywane przed sądami, są na kanwie poprzedniego brzmienia przepisów klauzulowych.

Jakub Pachecka
Tak cały czas oczekujemy właśnie na rozstrzygnięcia na kanwie tych kolejnych regulacji, bo przepisy w tym zakresie uległy diametralnej zmianie. Myślę, że warto podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność przepisów z 2003, 2004 roku z Konstytucją. Mieliśmy wtedy 2 paragrafy.

Maciej Guzek
Tak, bardzo oszczędne.

Jakub Pachecka
Dokładnie. Z tego tytułu trudno było oczekiwać, że organy podatkowe zapewnią przewidywalność rozstrzygnięć, że te przepisy w ogóle były niezgodne z datą określoności, którą także Trybunał wymaga, aby respektować w procesie stosowania i stanowienia prawa podatkowego. W okresie przed 2016 r. było jedno podejście do wprowadzenia klauzuli, Rada Ministrów podjęła tę inicjatywę w 2012 czy 2013, bo problem optymalizacji podatkowej, unikania i w sensie ustandaryzowania, unormowania tej kwestii był mocno identyfikowany.

Maciej Guzek
Trudno się dziwić podatnikom, że to wykorzystywali skoro mają orzeczenia sądu i Trybunału Konstytucyjnego mówiące, że mogą tak konstruować swoje relacje gospodarcze, żeby płacić jak najniższe podatki. Z drugiej strony nie ma przepisu, który wyraźnie karze, czy do tego zniechęca. To jest reakcja, którą pewnie można zrozumieć. Niektórzy pewnie ocenią to krytycznie. Sięgnijmy do dwóch definicji unikania opodatkowania i je porównajmy. Jak brzmiała definicja z 2016 r. i co się zmieniło w 2019 r.?

Mariusz Stefaniak
Zacznę od tej z 2016 r. Po pierwsze, unikaniem opodatkowania była czynność, przez czynność rozumie się też zespół czynności, czyli kilka pewnych kroków, które mogą być w określony sposób ze sobą powiązane. Czynność taka i to jest pierwsza przesłanka, powinna być dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W ramach ustawy było doprecyzowanie co to znaczy, że przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. To była sytuacja, gdy inne cele ekonomiczne lub gospodarcze były mało istotne. Drugą przesłanką była sprzeczność korzyści podatkowej z celem i przedmiotem ustawy podatkowej. To chyba najbardziej enigmatyczne kryterium, natomiast dość kluczowe, bo tak naprawdę ono powinno być rozpatrywane jako wstępne. Kiedy zastanawiamy się nad zastosowaniem klauzuli, stwierdzamy, że jest korzyść podatkowa i była czynność, to w kolejnym kroku powinniśmy ocenić, czy korzyść podatkowa była sprzeczna, czy nie. Wreszcie trzecia przesłanka, czyli sztuczność sposobu działania. Tu też mieliśmy definicję ustawową czym jest sztuczność. Jest ona działaniem takim, którego by nie zastosował racjonalnie działający podatnik, który się kieruje przesłankami innymi, niż ta sprzeczna z celem i przedmiotem przepisu korzyść podatkowa.

Maciej Guzek
Czyli innymi słowy tak skomplikuje to daną czynność czy zespół czynności, tylko po to, żeby dostać korzyść podatkowa?

Mariusz Stefaniak
Dokładnie. Ustawodawca pokusił się o katalog przykładowych sytuacji, które mogą wskazywać na to, że czynność miała charakter sztuczny, np. wykorzystywanie podmiotów pośredniczących. To są takie elementy, które mogą wskazywać na to, że czynność miała sztuczny charakter. Co jest jeszcze istotne, bo w zasadzie warto podkreślić, żeby można było mówić o unikaniu opodatkowania, to wszystkie te przesłanki musimy mieć spełnione łącznie. Nie wystarczy, że czynność była tylko sztuczna albo nawet że była podjęta przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści i była sztuczna, muszą być spełnione wszystkie trzy przesłanki.

Maciej Guzek
Z tego, co mówisz to jest tak, że jeśli wykonuję jakieś działanie, głównie po to, żeby uzyskać korzyść podatkową, ale jest ona zgodna z tym co ustawodawca chce dać, np. korzystam z ulgi podatkowej na dziecko, na termomodernizację, czy z jednej z ulg dostępnych dla przedsiębiorców i nawet, jeśli tak ukształtuje sposób działania, żeby sięgnąć po tą ulgę, to nie jestem w sprzeczności z przepisami ustawy podatkowej, bo ustawodawca po to wprowadził ulgę.

Mariusz Stefaniak
Tak powinno być. Oczywiście poruszamy się w "obszarze szarości", np. kiedy mamy skomplikowaną strukturę korporacyjną, a chcemy jako spółka wejść w tzw. CIT estoński, zmieniamy strukturę i robimy to w taki sposób, gdzie po drodze nie pojawi się opodatkowanie, a byłyby alternatywne sposoby, które skutkowałyby opodatkowaniem się przy zmianie tej struktury. Teoretycznie na końcu korzyść jest zgodna z celem i przedmiotem przepisu, bo ustawodawca dał przedsiębiorcom CIT estoński po to, żeby z niego korzystali i po to, żeby opodatkowywali się korzystniej w systemie, natomiast pytanie, czy te korzyści podatkowe, które wystąpią po drodze, czyli neutralność samego procesu, nie będą powodowały, że to jednak będzie unikanie opodatkowania? To jest taka kwestia, która nie jest 0-1.

Maciej Guzek
O tym, jak zabezpieczyć nie 0-1 kwestie jeszcze pogadamy. Wrócę do definicji, bo opowiedziałeś o definicji z 2016 roku. Co się zmieniło w 2019 r., że zakres tych przepisów się poszerzył? Obaj mówicie, że teraz one obejmują więcej sytuacji.

Jakub Pachecka
Przede wszystkim zaczęło się od implementacji dyrektywy, tzw. Dyrektywy ATAD. To jest Europejski standard przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Tam rzeczywiście standard unijny troszeczkę stawiał wyżej poprzeczkę. Nasz krajowy ustawodawca podszedł do tego dość restrykcyjnie i rozszerzeniu przede wszystkim uległa przesłanka tzw. istotności działania, czyli działania ukierunkowanego na korzyść podatkową. O ile wcześniej mieliśmy sformułowanie, że korzyść podatkowa jest przede wszystkim działaniem, o tyle od 1 stycznia 2019 roku ustawodawca wprowadził w miejsce "przede wszystkim" wyrażenie "główny" lub "jeden z głównych" celów. Jeżeli korzyść podatkowa jest jednym z głównych, już nie "przede wszystkim" celów danej czynności, wówczas organ podatkowy, szef KAS, ma prawo do zastosowania klauzuli.

Maciej Guzek
Czyli mogę mieć inny ważny powód?

Jakub Pachecka
Możesz mieć 3 powody. W takim skrajnym przypadku. Myślę, że warto porozmawiać o tym w jaki sposób praktyka powinna pójść. To są rzeczywiście sytuację troszeczkę skrajne w tym znaczeniu, iż mimo wszystko, jeżeli spojrzymy na klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania z perspektywy międzynarodowej, to zawsze nawiązują one do przesłanki korzyści podatkowej jako dominujące. Ona ma dominować znacząco nad celami, wartością celów ekonomicznych, gospodarczych. Natomiast w naszej ustawie pojawiło się, że wystarczy żeby była jednym z głównych celów. W sytuacji, w której 3 cele ekonomiczne są warte 10 zł, korzyść też jest warta 10 zł, być może w takiej sytuacji organ mógłby uznać, że klauzula może mieć zastosowanie. Bardzo ciekawe stanowisko pojawiło się w jednej chyba z opinii zabezpieczających, w której mimo wszystko szef KAS w odniesieniu do nowych regulacji powiedział, że jeżeli cele gospodarcze sumowane są o większej wartości, niż wartość korzyści podatkowej, wówczas klauzuli nie stosujemy. Myślę, że to jest jakieś rozwiązanie, które racjonalizowałoby praktykę co do tego przepisu, bo rzeczywiście przepis takim skrajnym podejściu mógłby prowadzić do stosowania klauzuli do takich sytuacji, których chyba nie były zamiarem ustawodawcy. Przynajmniej można mieć taką nadzieję, że nie było.

Maciej Guzek
Z drugiej strony, jeśli zawsze będziemy próbowali to kwantyfikować, to też tworzy to pewne problemy, bo korzyść podatkową możesz wyliczyć zawsze, bo to zawsze jest korzyść pieniężna, ale motywy gospodarcze czasami są niepoliczalne. Teraz popularnym tematem jest kwestia sukcesji międzypokoleniowej, jeśli chodzi o biznesy i podatnicy bardzo często podejmują różnego typu działania, żeby zabezpieczyć sukcesję. Jest to ewidentnie powód gospodarczy czy ekonomiczny, ale jak go skwantyfikować, to nie wiem.

Jakub Pachecka
Jeszcze zgodny z celem i przedmiotem.

Maciej Guzek
Być może, to jest furtka pozwalająca powiedzieć, że te działania są dozwolone, ponieważ one są zgodne z jakąś intencją ustawodawcy.

Jakub Pachecka
Tak, rzeczywiście. Pamiętamy, że te wszystkie przesłanki muszą być spełnione łącznie, a to oznacza, że nawet jak organ nie wykaże jednej, czy nie zostanie spełniona, to powoduje, że klauzuli nie stosujemy. Są opinie, w których np. stwierdzano sztuczność, korzyść podatkową, nawet sprzeczność, ale np. dominowały cele gospodarcze, albo np. stwierdzano 3, a stwierdzano, że jednak korzyść jest zgodna z przedmiotem i/lub celem, bo to też jest temat, który został objęty zmianami od 2019 roku.

Mariusz Stefaniak
Może warto jeszcze dodać, że pojawiały się w doktrynie poglądy, że np. przesłanka w sprzeczności z celem i przedmiotem, jest przesłanką "samospełniającą się". W jednej z pierwszych opinii rady do spraw przeciwdziałania unikania opodatkowania padło to stwierdzenie i mam wrażenie, że teraz rada się z tego stanowiska już wycofała i nie prezentuje go.

Maciej Guzek
Pamiętam, że w pierwszej wersji przepisów ministerstwo wręcz tak to komunikowało, że to są przepisy, które mają objąć tych "optymalizatorów", wielki kapitał, a ci, którzy są małym polskim biznesem, nie zostaną objęci. Tam była granica kwotowa, a teraz tego chyba nie ma.

Jakub Pachecka
Tak, dokładnie. Safe harbour został ograniczony i to znacząco. Wcześniej, w okresie od połowy 2016 r. do końca 2018 r. mieliśmy ograniczenia kwotowe, czyli tej klauzuli nie można było stosować wówczas, kiedy korzyść podatkowa wynosiła do 100 000 zł. To zostało zdjęte i usunięte z przepisu. Od strony normatywnej można powiedzieć, że klauzula zwiększyła siłę rażenia w takim znaczeniu, iż może znaleźć zastosowanie nawet do zwykłego podatnika, osoby fizycznej. Już nie mówię tutaj o small biznesie polskim, w przypadku którego korzyść podatkowa w wysokości 100 000 zł jest niezbyt duża, przynajmniej w obecnych czasach po inflacji. Granica stosowania klauzuli stała się mocno ograniczona. Poza tym była jeszcze 1 przesłanka, która mówiła o tym, że klauzuli nie stosujemy w sytuacji, w której przepisy prawa materialnego mogą przeciwdziałać unikaniu opodatkowania.

Maciej Guzek
Czyli jakieś konkretne regulacje, które opisują dany temat?

Jakub Pachecka
Tak, dokładnie. Pamiętajmy, że klauzula nie jest jedynym instrumentem, który przewiduje państwo w ustawach ukierunkowanych na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Oprócz ogólnej generalnej klauzuli, mamy szczególne tzw. specific anti-avoidance rules, przepisy exit tax, CFC. Spotkałem się z takim określeniem, że klauzule powstają jak grzyby po deszczu. Rzeczywiście przy każdej nowelizacji ustawodawca stwierdza, że jeszcze domknie tutaj, że w razie czego to jakąś klauzulę doda, pomimo że mamy nadal ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania.

Maciej Guzek
Przecież jak niedawno była uchwalana ustawa o fundacji rodzinnej, to tam na ostatniej prostej, jeszcze przed wejściem w życie tych przepisów je zmieniono, nie dodając jakąś klauzulę dotyczącą tego konkretnego instrumentu, ale po prostu wprowadzono przepisy prawa materialnego tak zmieniające sposób opodatkowania, żeby nie można było wykorzystywać fundacji rodzinnych do unikania opodatkowania. W ten sposób też się przeciwdziała unikaniu opodatkowania. Wracając do granicy kwotowej. To oznacza, że w zasadzie nikt w "nie może spać całkiem spokojnie", oczywiście jeśli podejmuje działania, które mogą być uznane jako unikanie opodatkowania. Powiedzmy, że mamy podatnika, który już coś zrobił, to co się może stać? Kto może skontrolować i z jakimi konsekwencjami może się liczyć?

Jakub Pachecka
Przede wszystkim cały system klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w Polsce mamy scentralizowany, jeżeli chodzi o stosowanie klauzuli. Sama kontrola, w której może zostać ujawnione podejrzenie, potencjalność stosowania klauzuli rozpoczyna się już w urzędzie skarbowym, nawet takim zwykłym urzędzie skarbowym, który prowadząc czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, czy kontrolę celno-skarbową może podejrzewać, że dane czynności, które są weryfikowane w toku procedur podatkowych typu jurysdykcyjnego, mają charakter unikania opodatkowania. Wówczas sprawa jest przekazywana do Szefa KAS. To są specjalne komórki w centrali, w Ministerstwie Finansów, które zajmują się stosowaniem, orzecznictwem, praktyką stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Sam proces kontroli zaczyna się już w urzędzie skarbowym i to tam są pierwsze "narzędzia" do tego, żeby weryfikować działania podatników z perspektywy przepisów GAAR. Drugim obszarem, w którym dochodzi do wstępnego stosowania klauzuli (przynajmniej z punktu widzenia intelektualnego, bo nie dochodzi do stosowania klauzuli, ale mimo wszystko intelektualnie to jest podobne stosowania) są interpretacje podatkowe. Mamy do czynienia z taką sytuacją, że podatnik działając w zaufaniu, ma skomplikowane przepisy prawa podatkowego, jest zaskakiwany przepisami, chce działać w sposób bezpieczny, występuje z wnioskiem i okazuje się, że wniosek trafia do Szefa KAS, do specjalnych komórek, które opiniują wniosek pod kątem stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Podatnik zamiast dostać interpretację, zamiast zabezpieczyć swoją pozycję podatkową, otrzymuje odmowę wydania takiej interpretacji z informacją, sygnałem, że to potencjalnie może skutkować zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Maciej Guzek
To nie jest finalne rozstrzygnięcie, bo to jest sygnał ostrzegawczy.

Jakub Pachecka
To jest sygnał, kolejny sygnał ostrzegawczy. Natomiast w czynnościach kontrolnych, jeżeli sprawa trafia na biurko Szefa KAS, mamy klasyczne postępowanie wymiarowe, podatkowe. Ono co prawda jest unormowane, troszeczkę odrębnie, natomiast bazuje na postępowaniu klasycznym, podatkowym, zasady ogólne prawa podatkowego. Decyzja wydawana jest w I instancji przez Szefa KAS. Zanim decyzja zostanie wydana, Szef KAS ma na etapie postępowania pierwszo instancyjnego prawo do skierowania sprawy do Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania. To specjalne ciało, które w założeniach ustawodawcy miało obiektywizować i standaryzować stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. To jest kolegialny organ, w którego skład wchodzą przedstawiciele ministerstwa, doradcy podatkowi, przedstawiciele doktryny, judykatury. Tego typu opinia może być też przez ten organ wydawane. W sytuacji, w której organ dochodzi do przekonania, że unikanie opodatkowania pojawiło się, a bardzo często mamy z taką sytuacją do czynienia, bo patrząc w statystyki, które są co jakiś czas sukcesywnie publikowane na stronach ministerstwa, to po ich analizie zauważyłem, że na 177 postępowań dopiero w 3 przypadkach stwierdzono, że jednak nie było tego unikania opodatkowania w tej konkretnej sprawie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Także widzimy, że skuteczność organu i co do tego, żeby stosować klauzule, jest dość wysoka. Specyfiką postępowania jest możliwość autokorekty. W klasycznym postępowaniu podatkowym, gdy się juz toczy, podatnicy nie mają prawa do skorygowania się.W postępowaniu w sprawie stosowania klauzuli jest możliwość złożenia korekty, czyli jeżeli podatnik zgadza się z organem co do tego, że rzeczywiście było unikanie opodatkowania, może zakończyć spór i złożyć korektę. W przeciwnym wypadku mamy klasyczny spór podatkowy, mamy organ II instancji. To też jest specyficzne, bo odwołanie rozpatruje ten sam organ, rozpatrywany przez Szefa KAS. Oczywiście są to inni ludzie, natomiast jest to nadal ten sam organ. W kolejnych krokach sprawa może się przeistoczyć także w spór sądowy w toku postępowania sądowego, administracyjnego. Co jest ważne, są pewne zabezpieczenia, gwarancje dla podatników, czyli to, że wykonanie decyzji pierwszo-instancyjnych są wstrzymywane. Do czasu wydania ostatecznej decyzji, wtedy podatnik będzie musiał podatek zapłacić.

Maciej Guzek
W postępowaniu jest chyba taki dodatkowy straszak, jest jeszcze jakieś dodatkowe zobowiązanie?

Jakub Pachecka
Dokładnie. Od stycznia 2019 roku. Klasycznie klauzula polega na tym, że organ dokonuje określenia ustalenia zobowiązania podatkowego w sposób, który wg niego powinien być zastosowany, gdyby nie ta korzyść podatkowa.

Maciej Guzek
Czyli ja zrobiłem jedno, a organ wyobraża sobie, jakbym zrobił co innego i z niej wyciąga konsekwencje podatkowe?

Jakub Pachecka
Dokładnie. To może mieć różną treść, np. przekwalifikowania do innego źródła. Podatnik zadeklarował źródło z kapitałów pieniężnych, Szef KAS uznaje, że nie, jednak to był stosunek pracy.

Maciej Guzek
A może być tak, że podatnik deklarował, że to jest działalność gospodarcza, a Szef KAS uznał, że to jest stosunek pracy?

Jakub Pachecka
Wg mnie podając ten przykład z tzw. programami motywacyjnymi, z którym mamy do czynienia, bo to też było przedmiotem ostrzeżenia Ministerstwa Finansów, że tzw. programy motywacyjne mogą wiązać się ze stosowaniem klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania, tutaj również mamy obszar szarości, niepewności co do stosowania klauzuli. Natomiast od stycznia 2019 roku wprowadzono jeszcze dodatkowe zobowiązanie podatkowe. To jest sankcja typu administracyjnego. Ustawodawca uznał, że jednak oprócz odsetek od zaległości (takich zwykłych, w przypadku, kiedy mamy klasyczną decyzję, płacimy odsetki od zaległości), mamy jeszcze obowiązek uregulowania dodatkowego zobowiązania. To nie jest mała kwota, ponieważ tam są dość znaczące sankcje, np. 10% zaniżonego dochodu, 10% zawyżonej straty, 40% wartości korzyści podatkowej, tam są też podwyższenia, dwukrotność, trzykrotność tzw. recydywa.

Maciej Guzek
Czyli może to mnie dużo kosztować, jeśli unikam opodatkowania i zostanę złapany.

Jakub Pachecka
Dokładnie.

Maciej Guzek
Przepisy nie są proste, dotyczą pewnie bardziej skomplikowanych sytuacji, niż prostych działań. Kiedy ktoś zaczynając działalność gospodarczą wybiera np. opodatkowanie na zasadach liniowych, a nie wg skali, to podatnicy mogą mieć trudność ze zidentyfikowaniem, co jest unikanie opodatkowania, a co nie jest. Czy jest jakiś sposób, żeby się o tym przekonać zanim coś zrobię? Coś na wzór interpretacji podatkowych?

Mariusz Stefaniak
Jest procedura, przy czym tak jak wspominał Kuba, czasami sama odpowiedź na wniosek o interpretację może być sygnałem ostrzegawczym. Z drugiej strony to, że otrzymamy interpretację indywidualną, czyli organ wydający interpretację nie dopatrzył się prawdopodobieństwa zastosowania klauzuli, to formalnie interpretacja nie chroni nas przed stosowaniem klauzuli. Dlatego jeżeli podatnik chciałby całkowicie to zagadnienie rozstrzygnąć, to powinien skorzystać z tzw. wniosku o opinię zabezpieczającą. Często jak rozmawiam z klientami, to jest konfuzja i mylenie opinii zabezpieczającej z interpretacją indywidualną. Trzeba jasno powiedzieć, że to są różne narzędzia, które łączy tylko to, że pytamy organ podatkowy o kwestie podatkowe, natomiast interpretacje indywidualne służą temu, żeby rozstrzygnąć jakieś zagadnienie, typu jaką stawkę zastosować, czy w określonych okolicznościach mogę zastosować jakiś przepis o koszcie, czy przysługuje mi ulga itd. Natomiast we wniosku o opinię zabezpieczającą powinniśmy opisać co zrobiliśmy, albo co zamierzamy zrobić. Pytanie dotyczy tego, czy w ocenie Szefa KAS jest to unikaniem opodatkowania. Istotna kwestia, że wnioski rozpatruje inny organ, bo wnioski o interpretacje indywidualne składamy do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, natomiast wnioski o opinię zabezpieczającą rozpatruje Szef KAS. Kolejna kwestia jest taka, że sama objętość wniosku, ale też odpowiedzi na niego jest bardzo różna. Wnioski o opinie zabezpieczające najczęściej wydaje mi się, że bardzo ciężko byłoby się zmieścić poniżej kilkunastu stron, biorąc pod uwagę formalne wymogi, które ten wniosek musi spełniać i co powinien zawierać. Wniosek o interpretację może się mieścić na kilku stronach. Podobnie to wygląda z odpowiedzią. Odpowiedź na wniosek interpretacyjny to jest często kilka stron w przypadku, kiedy dostajemy opinię zabezpieczającą albo odmowę wydania opinii zabezpieczającej, która jest negatywną odpowiedzią, czyli uznaniem czegoś za unikanie opodatkowania, to też będzie z reguły kilkadziesiąt stron. Różna jest też opłata, bo interpretacje indywidualne to jest 40 zł od pytania, a w przypadku wniosku o opinię zabezpieczającą to jest 20 000 zł, które może być jeszcze zwiększone jeżeli podmiotów zainteresowanych daną kwestią będzie więcej.

Maciej Guzek
To rzeczywiście duża różnica i pewnie instrument tylko dla zasobnych podatników. Wiedząc to, co teraz podatnicy stosują, jakie wybierają formy planowania podatkowego? Co byście powiedzieli, że wydaje się być bezpieczne, na tyle proste, nieskomplikowane czy zgodne z wolą ustawodawcy, że podatnicy nie muszą się za bardzo zastanawiać, a nad czym się powinni, jeśli wykonują dane działanie. Jest zestaw działań, które podatnicy cały czas stosują, żeby podatki zmniejszyć?

Mariusz Stefaniak
To ja podam przykłady ze swojej ostatniej praktyki. Taka kwestia, gdzie zastanawiałbym się pewnie, czy nie zarekomendować klientowi wniosku o opinię zabezpieczającą, to jest np. przekwalifikowanie statusu wspólników w spółce komandytowej. Materialnie stan prawny mamy teraz taki, że spółki komandytowe są opodatkowane podatkiem dochodowym, tak jak spółki z o.o., czyli efektywnie w spółce komandytowej komandytariusz ma dwukrotne opodatkowanie 2 × 19%, efektywna stawka na poziomie około 35%. Natomiast to podwójne opodatkowanie nie dotyczy komplementariusza w spółce komandytowej, czyli takiego wspólnika, który bierze pełną odpowiedzialność majątkiem osobistym za zobowiązania tej spółki. Zdarza się, że niektórzy podatnicy stwierdzają, że w ich biznesie ryzyko prawne czy gospodarcze nie jest na tyle istotne, żeby oni bali się tej odpowiedzialności majątkiem osobistym, więc nie chcą już dłużej być komandytariuszem w spółce i płacić podwójnego podatku, więc chcą zmienić swój status na komplementariusza, co będzie skutkowało tym, że od PIT, będą mogli odliczyć CIT zapłacony przez spółkę, który na nich proporcjonalnie przypada. Możemy zadać sobie pytanie, czy taka zmiana statusu wspólnika z komandytariusza na komplementariusza jest unikaniem. Czy jest korzyść podatkowa? Jest. Czy korzyść podatkowa jest jednym z głównych celów? Pewnie jest. Czy jest to działanie sztuczne? Tu bym dyskutował. Moim zdaniem jest to dosyć prosta czynność. Nie ma podmiotów pośredniczących. Powrotu do stanu wyjścia, więc co najmniej tutaj miałbym wątpliwości, czy te przesłankę można uznać za spełnioną. Natomiast to, co jest kluczowe w mojej ocenie w tej kwestii, to to, że to nie jest korzyść podatkowa sprzeczna z celem i przedmiotem ustawy podatkowej. Zmieniając swój status jako wspólnika nie obchodzę przepisów, które ustawodawca wprowadził, bo intencją ustawodawcy było to, żeby wspólnik, który bierze odpowiedzialność majątkiem osobistym za biznes, opodatkowywał się jednokrotnie, więc realizuję koncepcję ustawodawcy i zgadzam się z tymi warunkami, wezmę na siebie odpowiedzialność (na ile ona jest realna w danym biznesie to jest osobna kwestia), ale chcę mieć jednokrotne opodatkowanie. Pewnie w zależności od okoliczności sprawy, zastanawiałbym się czy składać tu wniosek o opinię zabezpieczają. Natomiast takie wnioski już były kierowane do Szefa KAS i były wydawane opinie zabezpieczające. Wydaje się, że Szef KAS podobnie zapatruje się na tę sprawę, czyli że to nie jest unikaniem
opodatkowania.

Jakub Pachecka
Tak, rzeczywiście też spotkałem się z takimi opiniami. Wydaje mi się, że mimo wszystko wszelkiego rodzaju przekształcenia, reorganizację, które są motywowane gospodarczo w celu usprawnienia, to też jest przedmiotem szeregu opinii zabezpieczających. To też poniekąd wiąże się z korzyścią podatkową w postaci neutralności. Szef KAS wielokrotnie zajmował stanowisko pozytywne dla podatników.

Maciej Guzek
Co jest niekontrowersyjne? Estoński CIT? To jest dosyć popularny reżim, wybiera go sporo podatników.

Mariusz Stefaniak
Moim zdaniem, jeżeli to jest prosta sytuacja, gdzie spółka spełnia wszystkie warunki na samym początku sytuacji, kiedy zastanawiamy się na estońskim CIT, to nie podpada w żadnym zakresie pod klauzule. Bardziej skomplikowane będą sytuacje, o których już zresztą wspominałem, gdzie podatnik nakierowany chęcią na wejście w CIT estoński, musi w jakiś sposób organigram poprzestawiać, czyli strukturę tak uprościć, żeby móc wejść w estoński CIT. Tu już pewnie warto by było skierować wniosek o opinię zabezpieczającą przed podjęciem takich czynności. W mojej ocenie nie powinno to też być unikaniem opodatkowania, bo motywatorem jest właśnie korzyść podatkowa, która nie jest sprzeczna z celem i przedmiotem przepisów, gdyż CIT estoński jest preferencyjną formą opodatkowania, którą daje sam ustawodawca Ostatnio gorący temat, czyli fundacja rodzinna. O ile samo utworzenie fundacji rodzinnej, wprowadzenie tam majątku, to jest zupełnie niekontrowersyjne z perspektywy zagadnienia unikania opodatkowania, to może pojawić się pytanie w sytuacji, gdzie ktoś ma zaplanowaną jakąś transakcję, wprowadza do fundacji majątek, sprzedaje go z fundacji i ją likwiduje.

Maciej Guzek
Jedyny efekt jest taki, że oszczędzi 8% na stawce podatkowej?

Mariusz Stefaniak
Tak, dokładnie? Tu bym się chyba skłaniał ku temu, że ryzyko zastosowania klauzuli jest istotne.

Maciej Guzek
Czy wy coś jeszcze byście chcieli dodać na ten temat?

Mariusz Stefaniak
Jak patrzę z perspektywy praktyki na stosowanie klauzuli, też wątek wydawania odmów wydania interpretacji indywidualnych, to mam wrażenie, że dla podatników to jest duża jednak uciążliwość. Moja osobista ocena jest taka, że ten instrument bywa nadużywany przez organy podatkowe. Wydaje mi się, że czasami zupełnie, kontr intuicyjnie pewne kwestie są potraktowane jako potencjalne unikanie opodatkowania, jest wydawana odmowa wydania interpretacji indywidualnej...

Maciej Guzek
A nie Każdego będzie stać na opinię zabezpieczającą.

Mariusz Stefaniak
Zgadza się, przy czym jeszcze trzeba wziąć pod uwagę kwestię czasu. Nie wiem czy to jest, mam nadzieję, że nie, celowa obstrukcja ze strony organów podatkowych na zasadzie, że wydając opinię, odmowę wydania interpretacji, jeżeli podatnik chciałby ją wzruszyć, musi wejść w spór, który jeżeli wejdzie na etap sądów administracyjnych, może potrwać 4 lata i pewnie ciężko będzie to załatwić szybciej, bo taki jest czas rozpatrywania spraw przez sądy administracyjne w przypadku opinii zabezpieczającej. Sam czas oczekiwania na jej wydanie czy też wydanie odmowy to jest 6 miesięcy. Czyli w sytuacji, gdzie życie gospodarcze jest bardzo dynamiczne, pewne kwestie mogą się bardzo szybko zmieniać i trzeba reagować bardzo szybko. Niestety także praktyka podatkowa wiąże nieco nogi podatnikom i to często w sytuacjach, gdzie ja bym powiedział, że tam naprawdę nie ma chytrego zamiaru uniknięcia opodatkowania, tylko podatnik chce zrobić coś czysto ukierunkowanego biznesem. Chciałby się czuć bezpiecznie, a niestety nie ma możliwości uzyskania tego bezpieczeństwa, bo organy podatkowe sięgają po ten instrument, choćby odmowy wydania interpretacji, więc tu pewnie może warto byłoby się zastanowić co można zrobić? Może taki postulat, żeby jednak zapewnić podatnikom poczucie bezpieczeństwa, a z drugiej strony ograniczyć możliwość bardzo swobodnego szachowania odmowami wydania interpretacji.

Jakub Pachecka
Ja mam podobne spostrzeżenia co do tych interpretacji i odmów. Rzeczywiście niezmiernie ważne jest poczucie bezpieczeństwa. Mnie zawsze zaskakiwało z kolei to, że odmowa następuje pod koniec terminu. Tak naprawdę negatywne przesłanki powinno się badać na samym początku, a nie na samym końcu. Być może nawet praktyka mogłaby to zniwelować. Natomiast to, co mnie ciekawi, to ostatnie dane Ministerstwa Finansów. Tak naprawdę myślę, że warto z korzystać z opinii zabezpieczających. Będę się posiłkował tymi danymi, bo one są dość ciekawe i mieliśmy 155 wydanych opinii zabezpieczających. Może na przestrzeni tych lat nie jest dużo, natomiast tak jak wspominaliście, to nie są sprawy proste, one trwają, są skomplikowane, te pierwsze wnioski to były takie, gdzie każdy "badał się"...

Maciej Guzek
Nikt nie chciał być pierwszy z wnioskiem...

Jakub Pachecka
Dokładnie. Natomiast to, co jest chyba najbardziej ciekawe, to ze 155 aż 85 opinii jest pozytywnych, 23 jest odmów, a 30 wniosków zostało pozostawionych bez rozpatrzenia, czyli ktoś po prostu źle to napisał. Myślę, że korzystanie w ogóle z tej opinii, też przy zaangażowaniu profesjonalnych podmiotów, jest jak najbardziej wskazane. Widać, a przynajmniej ja tak to odbieram, bo uczestniczę w takich procesach i postępowaniach, przede wszystkim jak mamy postępowanie podatkowe, to urzędnik raczej patrzy czysto fiskalnie, Szef KAS ma jednak doświadczenia o niebo szersze. To są doświadczenia, spojrzenie gospodarcze, ekonomiczne i myślę, że cel fiskalny nie jest aż tak mocno brany pod uwagę przy rozstrzygnięciach opinii zabezpieczających. Tam rzeczywiście argumenty biznesowe, o których Mariusz wspominał, trafiają na podatny grunt i myślę, że właściwe poprowadzenie takiego postępowania i korzystanie z tej instytucji jest uzasadnione. Po drugiej stronie mamy postępowania podatkowe, czyli to "oręże klauzuli", bo mamy interpretacje, opinie, ale najbardziej dotkliwe dla podatników są postępowania podatkowe. Co jest istotne i może sygnał dla podatników, to to, że klauzula obok podatku u źródła, czyli szczególnie w zakresie dywidend, odsetek, klauzula również obejmująca wszystkie aspekty, wszystkie podatki, to co sobie powiedzieliśmy na samym początku, jest wpisana do priorytetów na kolejny rok w kontrolach podatkowych i celno-skarbowych. Widać, że Szef KAS będzie się przyglądał tym obszarom. Postępowań mieliśmy 177. Mocne zaangażowanie Szefa KAS widać w obszarze pierwszego GAAR'u.

Maciej Guzek
To nie tak mało, biorąc pod uwagę, że to jest scentralizowane.

Jakub Pachecka
Tak, dokładnie. Nie mamy też statystyki, bo to wydaje mi się mocno ciekawe, ile z tych spraw zostało zwróconych. Szef KAS tego nie publikuje, natomiast bardzo często być może dana czynność zidentyfikowana przez urząd kontroli celno-skarbowej został zwrócony, bo np. można było przeciwdziałać unikaniu za pomocą zupełnie innych regulacji, np. klauzulą beneficial owner, exit tax czy cokolwiek innego bez stosowania klauzuli. De lege ferenda mi się wydaje, że bardzo ważną rzeczą są małe klauzule. Ja tutaj widzę potężny dyskomfort podatników, przynajmniej w moich kontaktach, dotyczący tego, że przy innych klauzulach niż klauzula ogólna nie mają tych mechanizmów, opinii zabezpieczającej, nie mają przesłanek sztuczności, sprzeczności, korzyści, intencji. Klauzule specific anti-avoidance rules są bardzo proste. Wtedy w sytuacji, w której ta sprawa trafia do urzędu celno-skarbowego, nie do Szefa KAS, który ma większe doświadczenie przy badaniu przesłanek ekonomicznych, gospodarczych, widzę małą ochronę podatnika przed działaniami fiskalnymi Skarbu Państwa. I chyba ostatnia rzecz to transparentność działania GAAR, czyli powołanie jakiegoś panelu dyskusyjnego, tworzenie dokumentów. Jest o czym rozmawiać, jest dużo zagadnień też systemowych, które czekają na rozstrzygnięcie przez sądy administracyjne, tj. intertemporalność w podatku dochodowym, przede wszystkim roczność podatku. W 2016 roku i słynne już zagadnienie czy klauzula może być stosowana w połowie roku? Pamiętajmy, że zamiarem projektodawców w Ministerstwie Finansów było, by klauzula weszła od 1 stycznia, od pełnego roku, przynajmniej w tych podatkach rozliczanych rocznie. Do tej pory nie mamy takiego rozstrzygnięcia. Jest też koncepcja co do charakteru samych decyzji wydawanych w sprawie unikania opodatkowania.

Maciej Guzek
Kuba, Mariusz, bardzo dziękuję za rozmowę.