NSA rozszerza pojęcie budowli na nowe rodzaje urządzeń

W omawianym przypadku kwestionowano prawidłowość przyjęcia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości dystrybutorów paliw ciekłych i gazowych zlokalizowanych na stacjach benzynowych jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (UPOL),

Sąd pierwszej instancji przyjął, że dystrybutory paliw stanowią urządzenia budowlane, które technicznie wspomagają funkcjonowanie stacji paliw, umożliwiając jej użytkowanie zgodnie przeznaczeniem. Skarżąca wskazywała, że opodatkowaniu powinny podlegać części budowlane (fundamenty) dystrybutorów, jako wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane (UPB) budowle. Ponadto skarżąca wskazywała, że dystrybutory nie są choćby podobne do wymienionych w definicji urządzenia budowlanego obiektów, ani też nie zapewniają wykorzystywania budowli zlokalizowanych na stacji paliw zgodnie z ich przeznaczeniem (to budowle w postaci zbiorników są niezbędne dla funkcjonowania dystrybutorów a nie na odwrót).

Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgadzając się z kwalifikacją dystrybutorów paliwa jako urządzenia budowlanego i w związku z tym objęcia ich zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Stanowisko może mieć istotne konsekwencje podatkowe dla przedsiębiorców prowadzących stacje paliw, ponieważ klasyfikacja dystrybutorów jako budowli oznacza, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. To ważne rozstrzygnięcie może mieć także znaczenie dla interpretacji przepisów podatkowych dotyczących innych urządzeń lub elementów infrastruktury stosowanych w działalności gospodarczej.

- Adam Kałążny, Partner Associate, Zespół ds. podatku od nieruchomości

Dystrybutor = budowla

W omawianym wyroku NSA potwierdził, że urządzenie budowlane może stanowić opodatkowaną budowlę wyłącznie w sytuacji, gdy stanowi obiekt budowlany w rozumieniu UPB. Chociaż przepisy UPB nie zawierają wymogu, że urządzenie budowlane musi być obiektem budowlanym, to na gruncie podatkowym pojęcie "budowli" obejmujące również „urządzenie budowlane” odnosi się do definicji obiektu budowlanego określoną w art. 3 pkt 1 UPB.

NSA uzasadniając zakwalifikowanie do kategorii urządzeń budowlanych dystrybutorów, które nie są wymienione w art. 3 pkt 9 UPB powołał się na wyrok TK z 13 września 2011 (P 33/09), w którym TK wskazał, że przez urządzenia budowlane rozumieć można:

1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 UPB, a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także

2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 UPB), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" – w tym będącego budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – "zgodnie z jego przeznaczeniem".

Co ważne, NSA pominął przy tym zupełnie dalszą część wyroku TK, w którym wskazano, iż ze względu na nieostrość terminów występujących w definicji z art. 3 pkt 9 UPB kwalifikacja określonych urządzeń jako urządzeń budowlanych - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie są urządzenia wprost wymienione w jej treści - może niekiedy wymagać posłużenia się analogią z ustawy. Analogia na niekorzyść podatnika jest natomiast zakazana w świetle standardów konstytucyjnych. Tym samym konkluzja zawarta w wyroku NSA jest wprost sprzeczna z wyrokiem TK, który jednoznacznie nie dopuszcza opodatkowania urządzeń technicznych niewymienionych w art. 3 pkt 9 UPB tylko na podstawie tego, że są podobne (analogiczne) do urządzeń wymienionych w przepisie.

NSA uznał również, że dystrybutory spełniają przesłankę zakwalifikowania ich do urządzeń budowlanych, ponieważ pełnią funkcję podrzędną względem zbiorników paliwa, które pełnią funkcję dominującą w ramach stacji paliw. Tym samym NSA uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, która twierdziła, że funkcja stacji paliw jest dystrybucja a nie magazynowanie paliwa, a więc do urządzenia służące dystrybucji (dystrybutory) pełnią funkcję dominującą względem budowli wykorzystywanych do magazynowania (zbiorniki).

Końcowo NSA wyjaśnił również, że urządzenie techniczne może być urządzeniem budowlanym tylko wówczas, gdy związek użytkowy obiektem budowlanym jest konieczny dla zapewnienia użytkowania obiektu budowlanego (w rozpatrywanym przypadku zbiornika paliw) i bezpośredni. Zdaniem NSA nie będą zatem urządzeniem budowlanym powiązane z znajdujące się na stacji paliw komputery, kasy fiskalne, terminale itp.

Orzecznictwo NSA a Wyrok TK z 4 lipca 2023 r.

Omawiany wyrok NSA obrazuje problem rozszerzania zakresu opodatkowania budowli na kolejne kategorie urządzeń technicznych, które nie są wprost wymienione w przepisach prawa podatkowego ani prawa budowlanego jako budowle. Podstawą do takiej wykładni jest stosowanie przez organy podatkowe i sądy analogii z ustawy, a więc odnajdywanie w przepisach UPB oraz załączniku do tej ustawy kategorii, które są w mniejszym lub większym stopniu podobne do różnego rodzaju urządzeń znajdujących się w posiadaniu podatników. Oprócz dystrybutorów problem ten dotyczy m.in. wag samochodowych czy też transformatorów i urządzeń redukcyjno-pomiarowych gazu (pisaliśmy o tym w tym wydaniu Ekspresu RET).

W najnowszym wyroku TK z 4 lipca 2023 r. (SK 14/21) potwierdzono tezę o niezgodności z Konstytucją nieostrej definicji budowli (o wyroku TK pisaliśmy w poprzednim Ekspresie RET). W szczególności jak wskazał TK w uzasadnieniu do wyroku posłużenie się przez ustawodawcę w definicji legalnej budowli ogólnym odesłaniem do "przepisów prawa budowlanego" uniemożliwia podatnikom ustalenie na podstawie samych przepisów ustawy podatkowej czy należące do nich budowle są objęte podatkiem od nieruchomości czy też nie. Ponadto w ocenie Trybunału nie jest dopuszczalne regulowanie w ustawie niepodatkowej tak istotnych elementów konstrukcji prawnej podatku jak jego przedmiot.

Tym samym TK potwierdził, że na gruncie obowiązujących przepisów definiujących budowlę zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wydaje się zatem, że dzięki wyrokowi TK z 4 lipca 2023 r. podatnicy zyskali istotny argument w sporach dotyczących opodatkowania składników majątkowych nie wymienionych w UPB jako budowle. Do tej pory organy i sądy mogły bowiem twierdzić, że wątpliwości co do zakresu definicji budowli można usunąć w drodze wykładni. Tezę tę TK jednoznacznie zakwestionował, nakazując ustawodawcy zmianę wadliwych przepisów.

Będziemy Państwa informować o tym, jak sądy administracyjne odnoszą się do wpływu wyroku TK na wykładnię definicji budowli w kolejnych numerach Ekspresu RET.