Pillar 2 a ceny transferowe

Obowiązek zapewnienia zgodności transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi z zasadą ceny rynkowej (ang. arm’s length principle) wynika wprost z zapisów Ustawy o CIT¹ oraz Wytycznych OECD ws. cen transferowych². Ale dlaczego ten aspekt jest tak istotny na gruncie kalkulacji globalnego podatku minimalnego Pillar 2? Poniżej przedstawiamy praktyczne wyjaśnienia.

Dyrektywa Rady (UE) 2022/2523 z dnia 15 grudnia 2022 r. w sprawie zapewnienia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania międzynarodowych grup przedsiębiorstw oraz dużych grup krajowych w Unii (dalej: Dyrektywa Pillar 2) przewiduje szereg korekt służących prawidłowemu określeniu kwalifikowanego dochodu lub straty. Jedną z nich jest korekta przewidziana w sytuacji, gdy wzajemne rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi byłyby wykazane w nieodpowiadających sobie kwotach lub z pomięciem warunków rynkowych. W myśl art. 16 pkt 4 Dyrektywy Pillar 2, każda transakcja między jednostkami składowymi z siedzibą w różnych jurysdykcjach, która nie jest ujęta w tej samej kwocie w księgach rachunkowych obu jednostek składowych lub która nie jest zgodna z zasadą ceny rynkowej, powinna zostać skorygowana tak, aby była ujęta w tej samej kwocie i zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

Dalsza część przedmiotowych zapisów Dyrektywy Pillar 2 podkreśla, że strata ze sprzedaży lub innego przeniesienia składnika aktywów między dwiema jednostkami składowymi z siedzibą w tej samej jurysdykcji, która to strata nie jest ujęta zgodnie z zasadą ceny rynkowej, musi zostać skorygowana zgodnie z zasadą ceny rynkowej, jeżeli strata ta jest uwzględniona w obliczeniu kwalifikowanego dochodu lub straty. Bezpośrednio implikuje to więc konieczność zweryfikowania, czy różnorodne reorganizacje pomiędzy krajowymi podmiotami powiązanymi odbyły się na warunkach rynkowych.

Dalej Dyrektywa Pillar 2 doprecyzowuje, że dla celów interpretacji powyższego artykułu "zasada ceny rynkowej" oznacza zasadę, zgodnie z którą transakcje między jednostkami składowymi mają być ujmowane przez odniesienie do warunków, które zostałyby uzyskane między niezależnymi przedsiębiorstwami w porównywalnych transakcjach i w porównywalnych okolicznościach.

Warto więc zastanowić się, jakie praktyczne ryzyka podatkowe mogłyby wystąpić w sytuacji, gdyby kalkulacje na potrzeby globalnego podatku minimalnego Pillar 2 wykonać bez weryfikacji, czy stosowany przez grupę model cen transferowych zapewnia otrzymanie rynkowego wynagrodzenia przez podmiot:

Oczywiście powyższy przykład jest istotnym uproszczeniem: w praktyce trudno o sytuację, gdy 100% dochodu przedsiębiorcy korzysta z całkowitego zwolnienia od podatku dochodowego, a ponadto kwota podatku wyrównawczego powinna zostać skorygowana o potencjalne wyłączenia z uwagi na substancję ekonomiczną podmiotu w danej jurysdykcji (ang. asset carve-out oraz payroll carve-out). Przykład pomija również niuanse dotyczące korekt rachunkowych, które wprowadzane są na etapie obliczania kwalifikowanego dochodu.

Niemniej jednak łatwo pozwala on uchwycić zależność na linii ceny transferowe ↔ globalny podatek minimalny Pillar 2: model cen transferowych bezpośrednio wpływa na kwotę dochodów kwalifikowanych Grupy w danej jurysdykcji, czyli podstawę do wyliczenia podatku wyrównawczego (top-up tax).

Powyższy przykład praktyczny warto więc skonkludować rekomendacją, aby przed kalkulacją globalnego podatku minimalnego Pillar 2 przystąpić do przeglądu cen transferowych i ocenić, czy model TP Grupy nie zawiera istotnych luk bądź nieprawidłowości mogących zaburzyć uzyskanie wyników rynkowych przez podmioty powiązane we wszystkich jurysdykcjach. Pamiętajmy, że analiza rynkowości transakcji nie dotyczy wyłącznie ustalenia parametru ceny (np. wielkości % narzutu). Jeszcze istotniejsze jest bowiem ustalenie adekwatności rodzaju transakcji do profilu funkcjonalnego lub do wyników analizy funkcjonalnej. W ostatnich latach nagminne stało się bowiem kwestionowanie lub recharakteryzacja całych transakcji wewnątrzgrupowych, a nie tylko parametrów danej transakcji.

Jeśli w wyniku przeglądu cen transferowych na potrzeby Pillar 2 okaże się, że poszczególne rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi z różnych jurysdykcji nie są zgodne z zasadą ceny rynkowej, dyrektywa Pillar 2 wskazuje, że powinno się je odpowiednio skorygować i pokazać w wartościach rynkowych kalkulując kwalifikowany dochód (lub stratę). I choć takie podejście w teorii pozwoliłoby uniknąć ryzyka niezgodności na gruncie przepisów w zakresie globalnego podatku minimalnego, to warto jednak pamiętać, że wprowadzenie takiej korekty bez faktycznej modyfikacji modelu cen transferowych nie eliminuje szeregu ryzyk na gruncie cen transferowych, tj. w Polsce odpowiednio:

• Ryzyka określenia dochodu (straty) spółki przez organ podatkowy, skutkujące zaległością na gruncie podatku dochodowego, uwzględniając przy tym kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego (w kwocie od 10% do 30%³) oraz koszty odsetek za zwłokę.
• Ryzyka odpowiedzialności osobistej dla Członków Zarządu, w tym w szczególności odpowiedzialności karno-skarbowej z tytułu złożenia informacji o cenach transferowych (tzw. formularza TP-R) zawierającej dane niezgodne ze stanem rzeczywistym – zagrożone karą grzywny do 720 stawek dziennych (tj. od 1 lipca 2023 r.: odpowiednio do 34,56 mln PLN). Warto przypomnieć, że od 1 stycznia 2022 r. formularz TP-R zawiera również oświadczenie potwierdzające, że warunki transakcji objętych obowiązkiem sporządzenia dokumentacji lokalnej (ang. Local File) w danym roku podatkowym zgodne są z warunkami rynkowymi.

Powyższe pozwala stwierdzić, że jedynie rzeczywista modyfikacja warunków transakcji z podmiotami powiązanymi (w tym m.in. zmiana odpowiednich umów wewnątrzgrupowych, rewizja kalkulacji cen, ewentualne rozliczenie korekt cen transferowych) tak, by były one zgodne z zasadą ceny rynkowej w praktyce pozwoli na kompleksowe zaadresowanie ryzyk z obszaru cen transferowych oraz Pillar 2.

Grupy podmiotów powiązanych często stosują mechanizmy alokowania zysków, których prawidłowość od lat nie była przedmiotem analizy lub dostosowania do zmienionej rzeczywistości biznesowej. To naturalne, ponieważ wszelkie zmiany w modelach TP są zwykle dla tych grup wyjątkowo kosztowne i pracochłonne, a dodatkowo często wiążą się z koniecznością wprowadzenia zmian nie tylko w rodzajach transakcji, ale również w systemach IT oraz szeroko rozumianym zapleczu operacyjno-administracyjnym. Niemniej brak takiego dostosowania stanowi ogromne ryzyko finansowe dla grupy, zwłaszcza w erze automatycznej wymiany informacji między administracjami podatkowymi.

Wprowadzenie regulacji Pillar 2 do globalnego systemu podatkowego jest więc bardzo dobrą okazją, aby upewnić się że stosowane modele są w dalszym ciągu odpowiednie, uwzględniają rzeczywiste profile funkcjonalne zaangażowanych podmiotów oraz kompleksowo adresują wszystkie występujące rodzaje transakcji pomiędzy nimi.

Na koniec warto zaznaczyć, że wszystkie powyżej przedstawione założenia w zakresie globalnego podatku minimalnego zostały oparte o brzmienie przepisów Dyrektywy Pillar 2, Modelowe Zasady GloBE oraz opracowania OECD dostępne na dzień publikacji niniejszego tekstu. O ile każdy z krajów wprowadzających powyższe regulacje co do zasady będzie w stanie dostosować je w procesie implementacji, to zasadne jest przypuszczać, że wskazane w niniejszym artykule zasady w zakresie korekt w przypadku transakcji nierynkowych będą miały zastosowanie również w Polsce – przy czym ostateczne wytyczne szczegółowe w tym zakresie uzależnione będą od brzmienia przepisów polskiego krajowego podatku wyrównawczego.

O dalszych etapach prac legislacyjnych nad wdrożeniem globalnego podatku minimalnego Pillar 2 w Polsce będziemy informować na bieżąco na naszych kanałach.

Przypisy:

¹ Art. 11c Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587).

² Wytyczne OECD w sprawie Cen Transferowych dla Przedsiębiorstw Wielonarodowych oraz Administracji Podatkowych (styczeń 2022 r.).

³ Zgodnie z art. 58b Ordynacji Podatkowej (Dz.U.2022.265) bazowa kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku oszacowania dochodu (straty) podatnika na gruncie nieprawidłowości z tytułu cen transferowych wynosi 10%. Art. 58c Ordynacji Podatkowej dalej stanowi odpowiednio, że kwota ta może ulec podwojeniu w przypadku nieprzedłożenia dokumentacji cen transferowych (lub przedłożenia niekompletnej) lub gdy podstawa dodatkowego zobowiązania podatkowego przekracza kwotę 15 mln PLN. Jeśli natomiast przesłanki te spełnione są łącznie, kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego ulega potrojeniu.