Nowelizacja tzw. Polskiego Ładu podpisana przez Prezydenta – podatników czekają duże zmiany w zakresie CIT

Uchwalona 7 października przez Sejm ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw została podpisana przez Prezydenta.

Część postulatów zgłaszanych w toku prac legislacyjnych przez przedsiębiorców, doradców podatkowych i organizacje branżowe zostało uwzględnionych – za niewątpliwie korzystne należy uznać zwolnienie z poboru minimalnego podatku dochodowego do końca 2023 r., uchylenie przepisów dotyczących ukrytej dywidendy oraz wyeliminowanie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej dla pośrednich transakcji dokonywanych z podmiotami z rajów podatkowych.

Poniżej przedstawiamy podsumowanie kluczowych zmian. Większość z nich wejdzie w życie 1 stycznia 2023 r.

Ukryta dywidenda
Jedną z najważniejszych zmian jest uchylenie przepisów wprowadzających opodatkowanie tzw. ukrytej dywidendy, które zostały uchwalone w ramach tzw. Polskiego Ładu i miały wejść w życie 1 stycznia 2023 r. W uzasadnieniu do projektu Ministerstwo Finansów (MF) wskazywało na liczne wątpliwości interpretacyjne w zakresie wzajemnych zależności pomiędzy przepisami o ukrytej dywidendzie i przepisami o cenach transferowych oraz na potencjalnie negatywny wpływ na funkcjonowanie grup kapitałowych.

Minimalny podatek dochodowy
Ustawodawca zdecydował się na wydłużenie pierwotnie zakładanego okresu odroczenia konieczności zapłaty minimalnego podatku dochodowego. Znowelizowane przepisy zakładają dwuletnie zwolnienie z opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym – danina ta nie będzie uiszczana w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2023 r.

Ponadto, nowelizacja zakłada zmianę samej konstrukcji podatku minimalnego poprzez:

• podwyższenie do 2%, wskaźnika rentowności, przy jednoczesnej zmianie metodologii jego wyliczania: m.in. poprzez nieuwzględnienie przy obliczaniu straty bądź wskaźnika rentowności kosztów uzyskania przychodu (KUP) z tytułu opłat leasingowych dot. środków trwałych, przychodów oraz kosztów należności handlowych zbywanych na rzecz podmiotów faktoringowych, czy 20% KUP z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracowniczych oraz należnych od nich składek ZUS,
• obniżenie podstawy opodatkowania,
• wprowadzenie alternatywnej metody ustalania podstawy opodatkowania – wg wyboru podatnika,
• rozszerzenie katalogu wyłączeń podmiotowych z opodatkowania podatkiem minimalnym, m.in. o spółki komunalne, podatników osiągających większość przychodów w obszarze ochrony zdrowia, małych podatników oraz podatników, których rentowność w jednym z trzech ostatnich lat podatkowych była powyżej wskaźnika 2%, podatników postawionych w stan upadłości, likwidacji lub objętych restrukturyzacją, a także instytucje finansowe.

Pomimo przewidzianego zwolnienia z podatku minimalnego do końca 2023 r. zalecane jest dalsze uważne monitorowanie tej regulacji z uwagi na jej potencjalne negatywne skutki, zwłaszcza w branżach nisko-marżowych.

Przepisy regulujące obowiązki w zakresie cen transferowych
Zdecydowanie korzystną zmianą przewidzianą przez znowelizowane przepisy jest całkowite uchylenie przepisu art. 11o ust. 1a oraz 1b ustawy o CIT, który nakładał na podatników obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej dla tzw. transakcji pośrednich dokonywanych z podmiotami z rajów podatkowych.

Wskazane przepisy mają zostać uchylone z mocą wsteczną, tj. od roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2020 r.

Ponadto zakładane jest także podniesienie progów dla transakcji zawieranych bezpośrednio z podmiotami z rajów podatkowych, do kwoty:

• 2,5 mln PLN dla transakcji finansowych oraz
• 500 tys. PLN dla pozostałych transakcji.

Opodatkowanie przerzuconych dochodów
W ramach nowelizacji doprecyzowano warunek zastosowania przepisów o przerzucanych dochodach odnoszący się do zasad preferencyjnego opodatkowania przerzucanych dochodów. Warunek będzie spełniony, jeżeli według przepisów prawa podatkowego, obowiązujących w państwie siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia podmiotu powiązanego, dochód (przychód) tego podmiotu uzyskany z tytułów wprost wymienionych w przepisie (np. z tytułu wynagrodzenia za usługi niematerialne, opłat za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych) podlega:

• opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej niż 14,25% lub
• zwolnieniu/wyłączeniu z opodatkowania.

Warunek niższego opodatkowania nie dotyczy faktycznie zapłaconego podatku, kalkulowanego w odniesieniu do całokształtu działalności lub całkowitego dochodu podmiotu powiązanego, a odnosi się do przychodów podmiotu powiązanego uzyskanych z jednego z poszczególnych tytułów wymienionych w art. 24aa ust. 3 pkt 1-5 ustawy o CIT.

Ponadto zmiany w zakresie podatku od przerzuconych dochodów koncentrują się głównie na doprecyzowaniu regulacji w celu ograniczenia wątpliwości interpretacyjnych i zakładają:

• objęcie podatkiem wyłącznie poniesionych kosztów zaliczonych do KUP,
• doprecyzowanie, że podmiotem powiązanym, na rzecz którego ponoszone są koszty uznane za przerzucane dochody jest podmiot będący nierezydentem,
• doprecyzowanie warunku dotyczącego 50% przychodów uzyskiwanych przez podmiot powiązany oraz warunku dotyczącego przekazywania uzyskanych przychodów na rzecz innego podmiotu (co najmniej 10%),
• wprowadzenie zasady odpowiedniego stosowania przepisów o podatku od przerzuconych dochodów do określonych schematów z udziałem spółek transparentnych podatkowo bądź z podmiotami zagranicznymi przenoszącymi przychody do innych podmiotów zagranicznych korzystających z niskiego opodatkowania.

Warunki uznania poniesionych kosztów za przerzucone dochody będą automatycznie uważane za spełnione, jeżeli zostały one poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, mającego siedzibę, zarząd lub miejsce zarejestrowania na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową lub z którym Polska lub UE nie ratyfikowała umowy stanowiącej podstawę do wymiany informacji podatkowych, jeżeli podmiot ten nie jest zagraniczną jednostką kontrolowaną i jego przychody nie zostały opodatkowane w Polsce. Przepisy o przerzuconych dochodach powinny być monitorowane przede wszystkim przez grupy kapitałowe posiadające tzw. centra usług wspólnych w jurysdykcjach podatkowych z korzystnymi zasadami opodatkowania.

Podatek u źródła
Korzystne – przede wszystkim dla płatników – zmiany wprowadzone mają zostać również w zakresie przepisów regulujących podatek u źródła (WHT). Zmiany dotyczą m. in.:

• oświadczeń WH-OSC, pozwalających na niestosowanie tzw. mechanizmu pay and refund – oświadczenie pierwotne będzie ważne do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone (obecnie ważne jest jedynie do końca 2 miesiąca po miesiącu, w którym zostało złożone), zaś oświadczenie następcze będzie składane już po zakończeniu roku podatkowego,
• wyłączenie stosowania niektórych obowiązków szeroko rozumianych płatników (tj. zarówno emitenta jako płatnika sensu stricto, jak i podmiotu będącego tzw. płatnikiem technicznym) w zakresie opodatkowania u źródła odsetek i dyskonta od skarbowych papierów wartościowych (tj. bonów i obligacji skarbowych).

Powyższe zmiany częściowo wyeliminują uciążliwość mechanizmu pay and refund w grupach kapitałowych dokonujących wypłat z tytułu dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych.

Polska spółka holdingowa
Korzystne zmiany czekają podatników także w przepisach regulujących nową instytucję, obowiązującą od 1 stycznia 2022 r., tj. w polskiej spółce holdingowej (PSH). Poza zmianami definicyjnymi i wprowadzeniem prostej spółki akcyjnej do katalogu podmiotów, które mogą korzystać z reżimu PSH, nowelizacja zakłada także m.in.:

• umożliwienie łączenia preferencji przewidzianych dla PSH ze zwolnieniami z dyrektywy Parent-Subsidiary,
• dopuszczenie, aby spółka zależna mogła posiadać więcej niż 5% udziałów (akcji) lub ogółu praw i obowiązków w innych podmiotach,
• dopuszczenie, aby krajowa spółka zależna mogła korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym przewidzianego dla SSE lub tzw. Polskiej Strefy Inwestycji,
• wprowadzenie dla podmiotów funkcjonujących w reżimie PSH zwolnienia podatkowanego dla całości wypłacanej dywidendy (aktualnie obowiązujące przepisy przewidują zwolnienie na poziomie 95%).

Ustawodawca zdecydował ponadto o wydłużeniu okresu, w jakim przewidziane w przepisach warunki muszą być spełniane w celu zastosowania reżimu PSH, z obecnego 1 roku do 2 lat.
Pomimo negatywnej zmiany dot. okresu nieprzerwanego spełniania warunków, PSH pozostaje ciekawym i korzystnym rozwiązaniem dla podatników. Na uwagę zasługuje przede wszystkim możliwość tworzenia począwszy od 1 stycznia 2023 r. struktur kaskadowych w ramach reżimu PSH, a także możliwość łączenia omawianego rozwiązania ze zwolnieniami strefowymi.

Opodatkowanie estońskim CIT
Nowelizacja zakłada wprowadzenie zmian także w obszarze przepisów regulujących opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (popularnie nazywanego estońskim CIT-em), z których najistotniejszą jest zmiana zasad określania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w przypadku wykorzystywania składników majątku na cele działalności gospodarczej oraz inne cele.

Przykładowo w przypadku wykorzystywania przez podatnika samochodu do celów służbowych i prywatnych, estoński CIT należny będzie od połowy wartości danego składnika oraz od połowy wydatków eksploatacyjnych - w tej części bowiem wydatki te nie będą traktowane jako związane z działalnością gospodarczą. Planowana zmiana spójna jest z dotychczasową wykładnią przepisów prezentowaną przez Dyrektora KIS w wydawanych interpretacjach podatkowych.

Poza powyższym wprowadzono szereg zmian doprecyzowujących lub o charakterze technicznym, m. in.:

• zmianę terminu na złożenie zawiadomienia o wyborze opodatkowania estońskim CIT (ZAW-RD),
• dookreślenie, że termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu tzw. korekty wstępnej wygasa w całości po upływie co najmniej jednego pełnego okresu opodatkowania ryczałtem, tj. 4 lat podatkowych,
• dookreślenie terminu zapłaty podatku od „dochodu z przekształcenia”,
• przesunięcie terminów płatności w przypadku ryczałtu od dochodu z tytułu zysku podzielonego lub przeznaczonego na pokrycie strat oraz od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto.

Zagraniczna jednostka kontrolowana
Uchwalone zmiany w obszarze zagranicznych jednostek kontrolowanych (Controlled Foreign Companies - CFC) mają charakter przede wszystkim doprecyzowujący i dotyczą:

• przesłanki dotyczącej uznania za CFC zagranicznej jednostki odznaczającej się wysoką rentownością w stosunku do posiadanych aktywów, w przypadku, gdy posiadane przez nią aktywa zostaną zbyte w trakcie roku,
• zasad obniżania należnego podatku o podatek zapłacony przez jednostkę zależną,
• zasad przypisywania dochodów i kosztów w celu ustalenia dochodu CFC oraz
• wskazania wprost, że do zagranicznych jednostek kontrolowanych nie stosuje się ulg i zwolnień z ustawy o CIT poza określonymi w przepisach o CFC.

Koszty finansowania dłużnego
Nowelizacją zostały objęte także regulacje związane z zaliczaniem do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego, poprzez:

• doprecyzowanie kwoty limitu kosztów finansowania dłużnego uwzględnianych w KUP –limitowaniu podlega nadwyżka ponad wyższą z kwot: 3 mln PLN albo 30% tzw. podatkowej wartości EBITDA,
• wyłączenie stosowania przepisów o wyłączeniu z KUP kosztów finansowania dłużnego uzyskanego od podmiotów powiązanych przeznaczonych na transakcje kapitałowe w sytuacjach, kiedy finansującym jest bank lub spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa mające siedzibę w państwie członkowskim UE lub w państwie należącym do EOG lub też zostało ono przeznaczone na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) lub ogółu praw i obowiązków w podmiotach niepowiązanych z podatnikiem. 

Autorzy:
Marta Jackowska – Managerka w Dziele Doradztwa Podatkowego
Bartłomiej Suszko - Partner w dziale Doradztwa Podatkowego