Wyrok TK oznacza rewolucję w podatku od nieruchomości

4 lipca 2023 r. Trybunał Konstytucyjny wydał rewolucyjny wyrok o sygn. SK 14/21, w ramach którego orzekł o niezgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 84 i 217 konstytucji. Rozstrzygany przez TK problem konstytucyjny koncentrował się wokół określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do budowli na podstawie przesłanek pozaustawowych. Mimo, że Trybunał w przeszłości już zajmował stanowisko dotyczące wątpliwości odnośnie do definicji legalnej budowli na potrzeby podatku od nieruchomości, wskazując wprost na konieczność jej zmiany (w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 oraz postanowieniu sygnalizacyjnym z 15 grudnia 2020 r., sygn. S 3/20), ustawodawca nie dokonał postulowanej ramowej nowelizacji w zakresie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Co istotne, najnowszy Wyrok TK, w przeciwieństwie do wydawanych uprzednio, nie ma charakteru interpretacyjnego. Zdaniem TK to nie określone rozumienie omawianego przepisu jest niezgodne z Konstytucją, a sam przepis definiujący budowlę na potrzeby podatku od nieruchomości. Jak zauważył Trybunał, z uwagi na odesłanie w ramach tej definicji do ogólnego pojęcia „przepisów prawa budowlanego” jako dziedziny prawa, a nie ustawy Prawo budowlane, określenie przedmiotu opodatkowania teoretycznie jest dopuszczalne nie tylko na podstawie ustawy, ale też aktu rangi podustawowej, co jest niezgodne z Konstytucją nadającą prawu daninowemu podwyższony standard określoności prawa.

Wyrok TK z 4 lipca br. z pewnością odegra ogromną rolą w tworzeniu nowych regulacji dotyczących podatku od nieruchomości, jednak dokładne założenia w tym zakresie poznamy dopiero po wydaniu przez TK uzasadnienia pisemnego wyroku o sygn. SK 14/21. Zanim to nastąpi, pragniemy podzielić się z Państwem naszymi spostrzeżeniami po wysłuchaniu uzasadnienia ustnego Wyroku.

Problemy z definicjami budowli i budynku

Definicja budowli powinna być zdaniem Trybunału na tyle precyzyjna, aby podatnik mógł na podstawie przepisów ustawy podatkowej ustalić czy posiadany przez niego obiekt jest budowlą opodatkowaną podatkiem od nieruchomości. Trudno jednak uznać za precyzyjny przepis, który nie zawiera autonomicznej definicji legalnej budowli na potrzeby podatku od nieruchomości, natomiast dwukrotnie odsyła do przepisów prawa budowlanego, co powoduje, że przedmiot opodatkowania może być potencjalnie określony również na podstawie aktu rangi podustawowej.

W związku z tak zdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem budowli na przestrzeni lat sądy administracyjne wydawały liczne wyroki, w ramach których poszczególne obiekty uznawane były za budowlę z uwagi na pozaustawowe kryteria takie jak funkcja. Kwestia ta była również przedmiotem rozpatrywania przez organy podatkowe i sądy administracyjne w sprawie, w której wydany został Wyrok TK z dnia 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21. Sprawa, która doprowadziła do wydania omawianego wyroku dotyczyła tego czy silos podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek czy budowla. Z wyroku TK wynika, że definicja budowli, nie pozwala na jednoznaczne ustalenie tej kwestii na bazie obowiązujących przepisów podatkowych.

Zwracamy uwagę, że podobne problemy interpretacyjne zachodzą w przypadku definicji budynku, która poprzez analogiczne odesłanie do przepisów prawa budowlanego doczekała się własnej pozaustawowej przesłanki. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21 (o której szczegółowo pisaliśmy tutaj [Ekspres RET 2021/09]), podstawowym parametrem, który oprócz ustawowych 4 cech budynku (tj. trwały związek z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentu i dachu) w praktyce miałby decydować o prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu jako budynku, powinna być jego powierzchnia użytkowa, jako cecha wyróżniająca w stosunku do kubatury.

Trybunał zwrócił uwagę na niedostosowanie regulacji definiującej budynek do standardów konstytucyjnych i podkreślił w wydanym 4 lipca br. Wyroku, że ustawodawca powinien wprowadzić zmiany również w zakresie definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Co dalej z podatkiem od budowli?

Wobec przedłużającego się stanu niepewności podatników co do kryteriów ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości TK postanowił, że uznany za niekonstytucyjny przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych utraci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Oznacza to, że nowa definicja budowli powinna zacząć obowiązywać od 2025 r., a wyznaczony termin ma pozwolić ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji legalnej budowli.

Stwierdzenie niezgodności z Konstytucją przepisu, na podstawie którego została wydana ostateczna decyzja podatkowa jest w świetle Ordynacji podatkowej przesłanką do wznowienia postępowania na podstawie wniosku złożonego w terminie jednego miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia TK. Z ostrożności procesowej zasadne wydaje się złożenie stosownych wniosków o wznowienie postępowania w terminie miesiąca od ogłoszenia wyroku, nie zaś czekanie 18 miesięcy na utratę mocy obowiązującej przez definicję budowli. Dotyczyć to może wszystkich podatników, którzy przegrali spory dotyczące opodatkowania budowli (nie tylko silosów).

Mimo, że niekonstytucyjny przepis wciąż obowiązuje to zasadnym jest by w toczących się sporach dotyczących opodatkowania budowli podatnicy podnosili wykazane przez Trybunał wady definicji budowli i domagali się zastosowania wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej zasady, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do interpretacji przepisów podatkowych należy rozstrzygać na korzyść podatnika.

Jak nowa definicja budowli może wpłynąć na podatek od nieruchomości?

Jakkolwiek Trybunał w ramach uzasadnienia ustnego nie przedstawił szczegółowych zaleceń co do treści nowej definicji budowli, tak zostało wskazane, że definicja ta nie może odwoływać się do ustaw niepodatkowych. Takie zastrzeżenie ma nie tylko wpływ na to, jakie brzmienie otrzyma nowa definicja, ale również na wypracowane przez lata praktyki organów podatkowych związane zwłaszcza z materiałem dowodowym gromadzonych w toku postępowań.

Należy tu wymienić m.in. dowód z opinii biegłego. Biegli do tej pory byli przede wszystkim powoływani przez organy podatkowe w celu wyjaśnienia przepisów prawa budowlanego, co w perspektywie 18 miesięcy nie powinno mieć znaczenia dla rozliczeń podatników w podatku od nieruchomości. Nowe brzmienie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może zatem ograniczyć rolę biegłych w postępowaniach podatkowych.

Omawiane rozstrzygnięcie TK z 4 lipca br. i związana z nim zmiana definicji budowli może mieć również wpływ na gromadzone licznie w prowadzonych postępowaniach podatkowych dowody w postaci dokumentacji budowlanej, takiej jak decyzje o pozwoleniu na budowę i użytkowanie czy projekty budowlane. Na ich podstawie niejednokrotnie dowodzi się, że dany obiekt stanowi budynek lub budowlę. Są to jednak dokumenty wydawane na gruncie ustawy Prawo budowlane, na podstawie której, według Trybunału, nie jest dopuszczalne określanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Dopóki ustawodawca nie przedstawi projektu nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, trudno przewidywać jaki będzie zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli. Nowa definicja budowli ma być bardziej precyzyjna, jednak zwracamy uwagę, że jakkolwiek definicja budynku, funkcjonująca w obrębie tej samej ustawy, mogłaby wydawać się precyzyjna (oprócz odesłania do przepisów prawa budowlane wymienia wyłącznie 4 dość łatwe do weryfikacji cechy, jakie musi posiadać obiekt stanowiący budynek), tak w praktyce nastręcza wiele trudności, czego efektem jest wypracowana przez NSA (w ramach uchwały o sygn. III FPS 1/21) pozaustawowa przesłanka w postaci cechy wyróżniającej, jaką jest powierzchnia użytkowa.

Nowelizacja przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o której mowa w Wyroku TK niewątpliwie zapoczątkuje największą zmianę w podatku od nieruchomości w Polsce od momentu wejścia w życie tej ustawy w 1991 r., jednak na ten moment trudno przewidzieć, jak zmieni się zakres opodatkowania majątków podatników. Będziemy dla Państwa monitorować prace legislacyjne w zakresie nowej definicji budowli i budynku i na bieżąco informować o pojawiających się projektach zmian.