Ceny transferowe w pigułce – kluczowe pojęcia i najważniejsze obowiązki dla podatników

W dobie zintensyfikowanej globalizacji gospodarczej zagadnienia związane z cenami transferowymi znacznie zyskują na znaczeniu – przepływy pomiędzy podmiotami powiązanymi stały się obszarem szczególnego zainteresowania organów podatkowych, m.in. z uwagi na ryzyko wykorzystania transakcji wewnątrzgrupowych do transferowania zysków, potencjalnie skutkującego zmniejszeniem podstawy opodatkowania w kraju ich powstawania.

Zgodnie z definicją ustawową, cena transferowa to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań (np. cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik)¹.

Powszechnie poprzez ceny transferowe (ang. transfer pricing – „TP”) rozumiemy zatem warunki (głównie ceny) stosowane w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, np. spółkami działającymi w ramach jednej grupy kapitałowej.

Nie, ceny transferowe nie są „podatkiem”.

Niemniej jednak z uwagi na fakt, że warunki transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi mogą mieć wpływ na dochód jednostki do opodatkowania, to regulacje TP znajdziemy w ustawach dotyczących podatków dochodowych, tj. w Polsce odpowiednio w Ustawie o CIT² oraz Ustawie o PIT³ (oraz rozporządzeniach wykonawczych wydanych na ich podstawie). Z uwagi na fakt, że przepisy o cenach transferowych zawarte w ustawie o PIT mają charakter analogiczny do zapisów ustawy o CIT, dla uproszczenia w niniejszym artykule stosować będziemy referencje do odpowiednich artykułów ustawy o CIT.

Dodatkowo, ważnym dokumentem zbierającym rekomendacje i najlepsze praktyki w zakresie ustalania cen transferowych są Wytyczne OCED w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych⁴. Do wytycznych OECD, choć nie są one obowiązującym prawem, odwołują się często zarówno organy podatkowe, podatnicy, jak i sądy administracyjne rozpatrujące spory z obszaru cen transferowych.

Ceny transferowe dotyczą podmiotów powiązanych – szczegółowa definicja tego pojęcia znajduje się w art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Upraszczając, są to na przykład:

• podmioty, na który znaczący wpływ wywiera inny podmiot, np. poprzez posiadanie co najmniej 25% udziałów w kapitale) – mówimy wówczas o powiązaniach kapitałowych;
• podmioty, na który znaczący wpływ wywiera małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na inny podmiot – mówimy wówczas o powiązaniach osobowych;
• spółka niebędąca osobą prawną i jej wspólnik;
• podatnik i jego zagraniczny zakład

Pełna definicja wywierania znaczącego wpływu zawarta jest w art. 11a ust. 2 Ustawy o CIT. Warto zwrócić uwagę, że jest ona bardzo szeroka i obejmuje także np. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez dany podmiot (czyli np. w spółce kapitałowej bez konieczności pełnienia funkcji w jej organach bądź posiadania w niej udziałów).

W praktyce mówiąc o podmiotach powiązanych często określamy w ten sposób spółki (lub zakłady zagraniczne) przynależące do jednej grupy kapitałowej.

Sedno regulacji w zakresie cen transferowych można podsumować następująco: podmioty powiązane są zobowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (art. 11c ust. 1 Ustawy o CIT). Znaczy to, że co do zasady wszystkie transakcje i zdarzenia mające miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny odbywać się na takich warunkach, które zaakceptowałyby niezależnie działające jednostki na rynku – obowiązuje więc tzw. zasada ceny rynkowej.

W praktyce, stosowanie zasady ceny rynkowej może wyglądać na przykład następująco: podmiot będący producentem długopisów powinien zasadniczo osiągać podobny poziom zyskowności z tytułu ich sprzedaży zarówno dla odbiorców będących jego podmiotami powiązanymi (np. spółkami-siostrami kontrolowanymi przez tą samą spółkę-matkę), jak i do niezależnych nabywców.

Ustalanie ceny rynkowej dla każdej transakcji / zdarzenia, które mogą zaistnieć pomiędzy podmiotami powiązanymi może być nie lada wyzwaniem: w szczególności ze względu na fakt, że niektóre rodzaje przepływów zasadniczo nie odbywają się pomiędzy niezależnie działającymi przedsiębiorstwami na rynku (np. wewnątrzgrupowe usługi zarządzania świadczone przez centralę, cash-pooling czy restrukturyzacje w ramach grupy).

Polskie przepisy podatkowe oraz Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych wskazują na pięć głównych metod weryfikacji cen transferowych.

Zawieranie transakcji z podmiotami powiązanymi – oprócz konieczności ustalenia cen rynkowych – może dodatkowo implikować konieczność realizacji dodatkowych obowiązków dokumentacyjnych i raportowych. Ich celem jest między innymi umożliwienie administracjom podatkowym gromadzenia i wymiany danych, na podstawie których będą one w stanie weryfikować, że transakcje dokonywane są na warunkach rynkowych, a wartość podatku płaconego w danej jurysdykcji nie zostaje zaniżana.

Dokumentacja cen transferowych

Od 1 stycznia 2019 r. dokumentacja cen transferowych, którą powinni sporządzać polscy podatnicy powinna składać się z dokumentacji cen transferowych w transakcjach zawieranych z podmiotami powiązanymi (local file), grupowej dokumentacji cen transferowych (master file) oraz raportowania według krajów (country-by-country report).

Lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanych (tj. transakcji, których stronami są podmioty powiązane) o charakterze jednorodnym, których wartość przekracza w roku podatkowym:

1) 10 mln PLN - w przypadku transakcji towarowej;

2) 10 mln PLN - w przypadku transakcji finansowej;

3) 2 mln PLN - w przypadku transakcji usługowej;

4) 2 mln PLN - w przypadku innej transakcji niż określone powyżej.

Transakcja jednorodna to jednolity ekonomicznie przepływ, cechujący się określonymi kryteriami porównywalności (opisanymi szerzej w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych⁷) i potencjalnie możliwy do wyceny za pomocą jednej metody ustalania cen transferowych.

Przykład transakcji jednorodnej
Całkowita sprzedaż wyrobów gotowych na rzecz powiązanych odbiorców z różnych krajów w danym roku podatkowym, ale jako odrębny przepływ potraktujemy sprzedaż usług badawczo-rozwojowych na rzecz któregoś z tych kontrahentów.

W jakich jeszcze przypadkach powinno się sporządzić lokalną dokumentację cen transferowych?

W przypadku transakcji z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (progi w tym wypadku wynoszą odpowiednio 2,5 mln PLN w przypadku transakcji finansowej oraz 500 tys. PLN w przypadku transakcji innej niż transakcja finansowa). Co istotne, ten obowiązek dotyczy zarówno podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych.

Analiza cen transferowych - element dokumentacji Local File:

• analiza danych podmiotów niepowiązanych lub transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi /pomiędzy podmiotami niepowiązanymi uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcji kontrolowanej (tzw. analiza porównawcza lub z ang. „benchmark”), bądź
• analiza wykazująca zgodność warunków, na jakich została zawarta transakcja kontrolowana, z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane (tzw. analiza / opis zgodności).

Analiza zgodności przygotowywana jest w przypadku gdy sporządzenie analizy porównawczej nie jest właściwe w świetle danej metody weryfikacji cen transferowych lub nie jest możliwe przy zachowaniu należytej staranności. Analiza porównawcza oraz analiza zgodności podlegają aktualizacji nie rzadziej niż co 3 lata, chyba że zmiana otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną analizę uzasadnia dokonanie aktualizacji w roku zaistnienia tej zmiany.

Dodatkowo podmioty powiązane są zobowiązane dołączyć do dokumentacji lokalnej grupową dokumentację cen transferowych, jeżeli należą do grupy podmiotów powiązanych:

1) dla której jest sporządzane skonsolidowane sprawozdanie finansowe;

2) której skonsolidowane przychody przekroczyły w poprzednim roku obrotowym kwotę 200 mln PLN lub jej równowartość.

Dodatkowo podmioty zobowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych (lub realizujące transakcje kontrolowane określone w art. 11n pkt 1-2 lub 10-12 Ustawy o CIT korzystające ze zwolnienia w zakresie dokumentacji¹⁰,) powinny złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o cenach transferowych, sporządzoną według wzoru dokumentu elektronicznego zamieszczonego w Biuletynie Informacji Publicznej (tzw. formularz TPR¹¹).

W ciągu ostatnich 5 lat corocznie zwiększała się liczba kontroli w zakresie cen transferowych. Wzrost liczby kontroli podatkowych i celno-skarbowych oraz ich skuteczności (czyli kwot doszacowanego dochodu) w tym obszarze wynika między innymi z wprowadzenia efektywnych mechanizmów typowania podmiotów i transakcji wymagających weryfikacji. Mechanizmy te wykorzystują między innymi gromadzone dane o transakcjach i podatnikach, przekazywane przez tych ostatnich w formularzach TPR. Polskie organy podatkowe na szeroką skalę korzystają także ze współpracy i wymiany informacji z administracjami skarbowymi innych krajów.

Wzrosły również istotnie kompetencje samych kontrolerów skarbowych i ich specjalizacja. Przedmiotem ich zainteresowania w trakcie kontroli są określone zagadnienia, takie jak:

• zyskowność działalności podatnika w ramach grupy podmiotów powiązanych w porównaniu z zyskownością podmiotów z danej branży,
• zasadność ponoszonych strat, zwłaszcza wieloletnich,
• wysokość oprocentowania pożyczek od podmiotów powiązanych,
• wysokość i zasadność obciążeń z tytułu usług niematerialnych bądź korzystania z własności intelektualnej (benefit test),
• zmiany profili funkcjonalnych (np. przekształcenie pełnego przedsiębiorcy w producenta kontraktowego lub producenta prostego) i inne transakcje restrukturyzacyjne (w uproszczeniu obejmujące przeniesienia funkcji, aktywów bądź ryzyk pomiędzy podmiotami powiązanymi).

Rosnące zainteresowanie tematyką cen transferowych po stronie administracji skarbowych (zarówno w perspektywie lokalnej, jak i na arenie międzynarodowej) powoduje, że kluczowe jest:

• zapewnienie cen rynkowych w rozliczeniach pomiędzy podmiotami powiązanymi, oraz jednocześnie
• rzetelne i terminowe zrealizowanie wszystkich wymaganych obowiązków dokumentacyjno-raportowych.

Są to niezbędne kroki celem uniknięcia zakwestionowania takich transakcji poprzez organy podatkowe, a przez to ochronienie się przed sankcjami: zarówno podatkowymi, jak i karno-skarbowymi dla członków zarządu.

Autorzy:

Patryk Włodarski, Partner Associate w Zespole cen transferowych

Katarzyna Smoleń, Managing Associate w Zespole cen transferowych

Przypisy:

¹Definicja zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT oraz art. 23m ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT.

²Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ze zm.

³Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zm.

⁴OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations: https://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.html

⁵Progi oraz terminy podano zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. Uwaga! W okresie poprzednich lat podatkowych terminy oraz progi były różne z uwagi na wprowadzane zmiany legislacyjne oraz przepisy przejściowe wprowadzone w związku z pandemią COVID-19.

⁶Patrz: art. 11k Ustawy o CIT.

⁷Najbardziej aktualny tekst jednolity zawarty w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 26 maja 2023 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. 2023 poz. 1129).

⁸Patrz: art. 11q ust. 1 pkt 3 oraz art. 11r Ustawy o CIT.

⁹Patrz: art. 11p Ustawy o CIT.

¹⁰Tj. transakcje krajowe spełniające określone warunki, transakcje objęte uprzednim porozumieniem cenowym APA, transakcje dotyczące refakturowania, usług o niskiej wartości dodanej oraz pożyczki, kredytu lub emisji obligacji – po spełnieniu odpowiednich warunków szczegółowych opisanych w Rozdziale 1a Ustawy o CIT.

¹¹Patrz: art. 11t Ustawy o CIT.