洞察解析
新知園地－2009.11
『IFRS 1指引』新版本
2009/11/27
Deloitte IFRS Global Office發布『IFRS 1首次採用國際財務報導準則指引』之修訂版本。該指引於2004年首次發布，目的是為首次採用者於適用IFRS 1時提供有用的解析，第二版亦秉持相同的目標。第二版已更新指引內容，以反映自2005年第一波大規模首次採用IFRS所獲得之相關經驗，及IFRS 1自2004年起之變更。該指引已重新架構，以提供使用者更易於理解的參考手冊，相關內容列示如下：
- 第一部份：說明IFRS 1最重要特性之執行彙整摘要；
- 第二部分：提供IFRS 1規定之綜覽；
- 第三及第四部分：包含IFRS 1追溯適用IFRSs之一般原則下，其特定例外及豁免項目之說明，並著重於關鍵執行議題；
- 第五部份：說明實務上常發生執行議題之財務報表其他組成部分；
- 第六部份：說明關於使用者實務上可能遭遇之特定情況之問題與解答(Q&A)；及
- 第七部份：討論首次採用者所面對之若干實務決策。
檔案下載請參考下列連結：
IFRIC 19 負債權益交換
2009/11/27
國際財務報導解釋委員會(以下簡稱IFRIC)發布IASB核准之IFRIC 19『以權益工具消滅金融負債』。該解釋適用於債務人藉由發行權益工具予債權人，以消滅全部或部分負債之情形。以下係IFRIC對於IFRIC 19之重要結論：
- 若債務人發行權益工具予債權人，以消滅全部或部分金融負債，該權益工具根據IAS 39.41之規定係屬「支付對價」。因此，債務人應除列全部或部分金融負債。
- 債務人應以公允價值衡量發行予債權人之權益工具，除非其公允價值無法可靠決定；若此，所發行權益工具應以所消滅負債之公允價值衡量。
- 若僅有部分負債消滅，債務人須決定支付對價之任何部分是否是與剩餘負債條款之修改相關。若是，債務人必須將支付對價之公允價值分別分配至消滅負債及剩餘負債。
- 債務人應將消滅金融負債(或部分)帳面金額與發行權益工具衡量結果之差額，認列為損益。
- 若僅部分負債消滅，債務人必須決定剩餘負債之條款是否已作重大之修改(考量所有分配至剩餘負債之支付對價)。若存在重大修改，債務人應於帳上記錄舊有剩餘負債之消滅，並認列新負債(參閱IAS 39.40)。
IFRIC 19適用於2010年7月1日(含)以後開始之年度，並允許提前適用。此修改追溯適用至所表達最早比較期間之期初。相關發布(請按此)。
IASB 發布IFRIC 14之修改
2009/11/27
IASB於2009年11月26日發布IFRIC 14修改版本『最低資金提撥要求之預付款』。此修改更正了IFRIC 14『IAS 19：確定福利資產之限制、最低資金提撥要求及其相互影響』之未預期結果。修改前，在若干情況下，企業不得將對最低資金提撥之部分自願性預提金認列為資產。上述情況並非IFRIC 14發布時之原意，而此修改改正上述問題。此修改適用於2011年1月1日(含)以後開始之年度，並允許提前適用。此修改必須追溯適用至所表達之最早比較期間。相關發布(請按此)。
IASB計劃減少IFRS 1之揭露規定
2009/11/27
IASB發布計劃修改IFRS 1『首次採用國際財務報導準則』之草案，說明首次採用者若於2010年1月1日前採用IFRS，毋需提供2009年3月修改之IFRS 7『金融工具揭露』所要求之前期比較資訊。因此，IFRS 1附錄E第E1段將修改如下：
「E1 若企業首次採用IFRS報導期間開始早於2010年1月1日，首次採用者得適用IFRS 7.44G之過渡性條款。」
對首次採用者之IFRS 7揭露比較性資訊規定所提議之有限豁免，與對提前採用2009年3月IFRS 7修改案者所允許之豁免一致。該草案對外徵詢期間截止日為2009年12月29日。相關發布(請按此)。
《Deloitte意見函》『IFRSs改善計畫』草案
2009/11/24
Deloitte提交有關IASB於2009年8月26日發布『IFRS改善計畫』草案(ED2009/11)之意見函(請按此)。本草案包含11個IFRS準則之改善提議，大多數將於2011年強制適用，惟其中幾項將於較早時點適用。Deloitte雖然贊同IASB之改善過程，但對於2009年修改項目之品質及草擬內容存有重大疑慮，因若干計劃改善項目與現行議程專案間存有不一致的情形。以下係Deloitte觀點之彙整：
Deloitte贊同IASB持續以有效率且有效果之方式處理部分IFRSs之修改。然而，Deloitte對於2009年修改項目之品質及草擬內容存有重大疑慮，因IASB於該計畫簡介、結論基礎及修改之實際用字間所表達之意圖，常存有不一致的情形。上述情況於IAS 1、IAS 27、IAS 34及IAS 40之提議修改中特別明顯，其所提議之修改超出IASB闡述之意圖並較簡介或結論基礎所指出之結果更為廣泛。Deloitte亦質疑，上述可能的大範圍修改是否屬於年度改善程序之範圍。
Deloitte亦針對某些提議修改及其含意與IASB其他議程之專案似乎有不一致之情形存有疑慮，尤其是預計對IAS 27之修改。Deloitte強烈建議IASB確保其議程專案與年度改善計畫之一致性，即使延遲此年度改善之進度。
Deloitte新訊報導》『金融資產減損』草案
2009/11/23
Deloitte IFRS Global Office出版《IAS Plus Update Newsletter – Financial Instruments: Amortised Cost and Impairment》(請按此)。IASB於2009年11月5日發布草案，計劃修正以攤銷後成本衡量之金融資產減損損失之認列方式，從「已發生損失模型(incurred loss model)」修改為「預期損失模型(expected loss model)」。本草案屬IASB取代IAS 39綜合專案之其中一個階段。新訊報導彙總IASB提議之預期損失模型，辨認若干操作上之議題，並將IASB之提案與US FASB所提出的「已發生損失模型」加以比較。新訊報導附錄提供有關預期損失模型對固定利率金融工具之計算方式的綜合釋例；另一附錄則說明IAS 39「已發生損失模型」與草案提議之「預期損失模型」之詳細比較。
現行已發生損失模型(incurred loss model)。IAS 39之「已發生損失模型」係假設所有放款將被償還，直到辨認出反證(損失或啟動事件)為止。僅於該時點時，此減損之放款(或放款組合)須沖減至較低價值。
IASB新提議之預期損失模型(expected loss model)。依照草案所提議之「預期損失模型」，以攤銷後成本衡量之放款或其他金融資產，應於其年限內認列預期損失，而非僅於辨認出損失事件後始認列之。預期損失模型可避免已發生損失模型中之不一致情形：利息收入於前端認列(包含彌補債權人預期放款損失之金額)，而減損損失僅於損失事件發生後認列。預期損失模型提倡者相信此法更能反映貸款決策。IASB所提議之預期損失模型下，信用損失之準備將應於金融資產存續期間內，依據該工具之預期現金流量(包括預期信用損失)而非市場價值提列。大量揭露規定將使投資者瞭解有關企業判斷估計損失之必要資訊。
《Deloitte新訊報導》IFRS 9『金融工具』
2009/11/16
Deloitte Global Office出版《IAS Plus Update Newsletter – IFRS 9 Financial instruments》(請按此)，內容介紹IASB於2009年11月12日發布之IFRS 9『金融工具』，作為其取代IAS 39『金融工具：認列與衡量』專案之第一步。IFRS 9介紹金融資產分類與衡量之新規定，此規定將自2013年1月1日起強制適用，但允許提前適用(包含得自2009年提前適用)。IASB計畫於2010年擴大IFRS 9的內容，增加有關金融負債之分類及衡量、金融工具除列、減損及避險會計之新規定。到2010年底IFRS 9將完全取代IAS 39，並自2013年強制適用，且得選擇提前適用。此新訊報導詳細說明IFRS 9之規定，同時將IFRS 9與IAS 39加以比較，並分析採用新準則之潛在影響。
重點摘要(節錄自新訊報導)
- 金融資產分類與衡量之新規定。 刪除備供出售之資產分類。
- 得以攤銷後成本衡量之新條件。 刪除持有至到期日之資產分類及懲罰原則(tainting rule)。
- 金融工具之新衡量類別：公允價值變動列入其他綜合損益(FVTOCI)。刪除金融資產之嵌入式衍生工具。
- 僅須對以攤銷後成本衡量之資產進行減損評估。 無公開報價權益工具不得以成本減除減損衡量。
《Deloitte新訊報導》IAS 24『關係人揭露』修改
2009/11/16
Deloitte Global Office出版《IAS Plus Update Newsletter – IASB issues Amendment to IAS 24》(請按此)，內容說明IASB於2009年11月4日所發布對IAS 24之修改。此修改對政府相關企業之揭露規定提供了部分豁免，並釐清關係人之定義。修訂後IAS 24亦釐清，基於特定事件於未來發生(或不發生)的情況下而需履行之任何關係人承諾，包括待履行合約(已認列及未認列)，應予以揭露。修訂準則適用於2011年1月1日(含)以後開始之年度，並允許提前適用。
IASB發布IFRS 9『金融工具』
2009/11/12
IASB於2009年11月12日發布IFRS 9『金融工具』，作為其取代IAS 39『金融工具：認列與衡量』專案的第一步。IFRS 9介紹金融資產分類與衡量之新規定，將自2013年1月1日起強制適用，但允許提前適用(包含得自2009年提前適用)。IASB計畫於2010年擴大IFRS 9的內容，增加有關金融負債之分類與衡量、金融工具除列、減損及避險會計之新規定。2010年底，IFRS 9將完全取代IAS 39，該準則將自2013年強制適用，但得選擇提前適用。相關發布(請按此)。IASB主席David Tweedie表示：
「本專案第一階段的完成，直接回應了G20領袖及其他利害關係人對降低金融工具會計複雜度的建議。為順應要求，我們已及時完成第一階段的修訂，以供企業得選擇於2009年度財務報表開始適用新準則。基於新準則之特殊重要性及各界對其發展之廣泛興趣，我們盡前所未見之努力，諮詢世界各地利害關係人之意見，以期2009年7月發布並公開徵詢意見之提案臻於完善。此外，為回應意見徵詢期間收集的意見，IASB已對提案作出許多修正，以改善最終發布的準則。」
於發布IFRS 9的同時，IASB發表『專案彙整與意見回覆』(請按此)，概述IASB如何回應準則發展期間所收到的相關意見。IASB亦單獨發表『歐洲意見回覆彙整』(請按此)。
IFRS 9『金融工具』簡覽
IFRS 9依據下列原則，將目前在IAS 39範圍內的金融資產分為以攤銷後成本衡量及以公允價值衡量兩類：
- 債務工具。符合下列兩項條件之債務工具，得以攤銷後成本衡量：
- 業務模式測試(business model test)。企業業務模式係以持有金融資產以收取合約現金流量(並非為了實現公允價值變動而於合約到期前出售該工具)為目的。
- 現金流量特性測試(Cash flow characteristics test)。金融資產之合約條款使企業於特定日期僅產生償付本金及與流通在外本金所產生利息之現金流量。
所有其他的債務工具則必須以公允價值變動列入損益(FVTPL)衡量。即使金融工具符合上述兩項攤銷後成本測試，於某些限制條件下，IFRS 9提供將該工具以FVTPL衡量之選項。目前IAS 39中備供出售及持有至到期日兩種衡量種類並未納入IFRS 9。
- 權益工具。IFRS 9範圍內的權益投資應於財務狀況表中以公允價值衡量，並將公允價值變動列入損益。對於無公開報價權益工具並無以成本衡量的豁免。然而，若權益投資並非持有供交易，企業得於原始認列時選擇以公允價值變動列入其他綜合損益(FVTOCI)衡量(該選擇不可撤銷)，僅將股利收益認列為損益。儘管所有權益工具皆規定以公允價值衡量，IFRS 9提供指引說明何時成本可能為公允價值之最佳估計，及其何時可能並非代表公允價值。
- 衍生工具。所有衍生工具皆以公允價值衡量，包括與無公開報價權益投資連結之衍生工具。
- 嵌入式衍生工具。IAS 39對嵌入式衍生工具的概念並未納入IFRS 9。因此，IAS 39針對嵌入式衍生工具因與金融主契約並非緊密關聯而須分別以FVTPL處理之規定，依IFRS 9已不再予以分別認列。取而代之的是，應以金融資產之整體合約現金流量評估，若金融資產整體現金流量不代表本金及利息之償付，該資產應整體以FVTPL衡量。
- 重分類。對債務工具而言，若企業之金融資產其業務模式之目的改變，而不再適用之前模式所作之評估，則必須在FVTPL及攤銷後成本間進行重分類。
IFRS 9修改若干IFRS 7『金融工具：揭露』之規定，包括增加有關指定以FVTOCI衡量權益工具投資之揭露資訊。
愛爾蘭採用中小企業IFRS
2009/11/08
2005年起，愛爾蘭上市公司須採用IFRSs編製合併財務報表。幾乎所有其他企業可選擇採用IFRSs或由愛爾蘭會計準則理事會(以下簡稱ASB)所發展之愛爾蘭GAAP，小型企業更可選擇採用小型企業財務報導準則(Financial Reporting Standard for Smaller Entities，簡稱FRSSE)。但自2012年開始，上述選項預期將改變。中小型企業IFRS將取代愛爾蘭GAAP。愛爾蘭Deloitte發布『選擇GAAP：刪除愛爾蘭GAAP計畫』以說明ASB之計畫。該出版品檢視上述選項，說明會計與稅務上之主要影響範圍，並提供規劃該項改變之相關指引。
直接受該計畫影響之企業包括：
- 個別財務報表尚未採用IFRS之上市公司
- 上市集團中尚未採用IFRS之子公司
- 所有不具公共課責性之公開有限公司
- 私人集團及公司
採用IFRS編製合併財報時，愛爾蘭公司法允取企業之個別財務報表採用愛爾蘭GAAP或IFRS 。Deloitte研究顯示許多上市公司單獨財務報表及其愛爾蘭子公司財務報表仍使用愛爾蘭GAAP；而許多其他上市公司則係母公司採用IFRS，但子公司仍繼續使用愛爾蘭GAAP。
IASB提議修改IAS 39之減損規定
2009/11/05
IASB已發布提議IAS 39『金融工具：認列與衡量』修改草案，提議修訂以攤銷後成本衡量之金融資產其減損損失之認列方式。本修改提案係屬IAS 39取代專案計畫之一部分。
現行已發生損失模型(incurred loss model)。目前IAS 39以「已發生損失模型」認列金融資產之減損。除非已辨識出反證(損失或啟動事件)外，已發生成本模型係假設所有放款將被償還。也僅在存有反證時，已減損之放款(或放款組合)須沖減至較低價值。
IASB新提議之預期損失模型(expected loss model)。草案中所提議之模型為「預期損失模型」。依照預期損失模型，以攤銷後成本衡量之放款或其他金融資產存續期間應於存續期間認列預期損失，而非僅於損失事件辨識後始認列。許多人認為預期損失模型可避免已發生損失模型中不一致的情形：提前認列之利息收入，僅於損失事件發生後認列減損損失。因此預期損失模型提倡者相信此法更能反映有關借款決策。IASB所提議之預期損失模型中，信用損失之準備將依據該工具之預期現金流量(而非市場價值)，於金融資產存續期間予以反映，該預期現金流量包含預期信用損失。大量揭露規範將使投資者理解有關企業判斷須作之損失估計。
由於實務上改採預期損失模型是重大挑戰，IASB將成立由信用風險管理專家所組成之專家諮詢小組，以提供IASB相關建議。此草案對外意見徵詢截止日為2010年6月30日。
IASB發布IAS 24『關係人揭露』之修改
2009/11/04
IASB已發布IAS 24『關係人揭露』之修改，提供政府相關企業揭露之部分豁免並釐清關係人之定義。IASB並未變更之前IAS 24有關關係人揭露之基本方法，其要求企業揭露與關係人之關係及交易資訊。此修訂係回應先前關係人揭露規範與定義過於複雜且於實務上難以採行之意見，尤其在政府控制非常廣泛之環境下。修訂後準則對於上述意見之說明如下：
對政府相關企業提供部分豁免。目前，若某企業係受政府控制，或政府對其具有重大影響力，同樣受同一政府控制或受重大影響之其他企業與該企業之所有交易應予揭露。修訂後準則仍要求揭露對財務報表使用者而言重要之資訊，但刪除在收集上太過耗費成本且對於使用者較不具價值的資訊揭露。該修訂僅要求揭露就個別或整體而言係屬重要交易之資訊。
修訂關係人之定義。
修改準則亦釐清，若特定事件於未來發生或未發生(包括已認列及未認列之待履行合約)，關係人承諾將有所行動，則此類承諾須予以揭露。該修訂準則適用會計年度開始日於2011年1月1日(含)以後之財務報表，並允許提前適用。